ДОПК – чл. 14, т. 1 и 2;
КСО – чл. 5, ал. 1 и ал. 4, чл. 7, ал. 7
Наредба № 5/2002 – чл. 3, ал. 2;
Наредба № Н-8/2005 – чл. 2, ал. 1, т. 1;
ЗДДФЛ – чл. 3, чл. 28, чл. 50, ал. 1, т. 1 и чл. 53, ал. 1;
ЗДДС – чл. 124, ал. 1 и чл. 125
ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурително законодателство при наследяване на предприятие на починал едноличен търговец
Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. …… от 03.07.2015 г., Ви уведомяваме за следното:
В запитването посочвате, че след смъртта на майка Ви, починала на 6 юни 2015 г., Вие сте наследили търговското й предприятие по реда на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон. При вписването Ви в Търговския регистър на 25 юни 2015 г. сте получили нов единен идентификационен код (ЕИК) от Агенцията по вписванията. Подали сте уведомление за промяна на работодателя по чл. 123, ал. 1 от Кодекса на труда за заварените във фирмата служители, но поради заличаване на ЕИК на наследодателя и блокиране на електронния подпис, за периода от 1 май до 6 юни 2015 г. за същите не са внесени дължимите осигурителни вноски и не са подадени декларациите образец № 1 и 6. По тази причина за месец май 2015 г. не е подадена и Справката-декларация по ЗДДС.
Поставяте следните въпроси:
1.По кой от двата идентификатора – новия или стария ЕИК следва да се подадат данните с декларации обр. 1 и обр. 6, съответно да се внесат осигурителните вноски за осигуряваните във фирмата лица за периода от 1 май до 6 юни 2015 г.?
2.Как следва да бъде подадена Справката-декларация по ЗДДС за месец май 2015 г. и за периода от 1 до 6 юни 2015 г.?
3.Трябва ли да бъде подадена годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от името на починалата и за какъв период?
При така описаната фактическа обстановка и с оглед действащата нормативна уредба по задължителното обществено осигуряване, отговаряме следното на поставените въпроси:
По прилагане на осигурителното законодателство:
При смърт на физическото лице – едноличен търговец се открива наследство, включващо както личното му имущество, така и предприятието. Наследяването на предприятие на ЕТ няма специална уредба в българското законодателство и тъй като се намира в патримониума на физическото лице – наследодател, то следва да бъде включено в наследствената маса като част от личното имущество на физическото лице и за него да се приложат разпоредбите на Закона за наследството (ЗН).
Съгласно чл. 1 от ЗН наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Но приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат тяхното намерение да приемат наследството, т.е. налице са конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята на наследниците да приемат наследството (чл. 49, ал. 2 от ЗН).
До приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им (чл. 58 от ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е създадена възможност за наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик.
Съгласно чл. 123, т. 6 от Кодекса на труда (КТ) трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност на наследодателя и е извършил недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители се явява новият собственик – наследникът, който поема предприятието. На основание чл. 123, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с наетите лица се запазва.
Правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател (чл. 123, ал. 2 от КТ), но едва след вписване на обстоятелството по прехвърляне на предприятието по чл. 60, ал. 2 от ТЗ в Търговския регистър този факт има действие по отношение на трети лица (аргумент от чл. 7, ал. 1 от Закона за търговския регистър). Следователно, макар за този междинен период наследникът, поел предприятието на починалия търговец, да се счита за работодател спрямо заварените работници, той може да удостовери това си качество пред администрацията на НАП именно с издаденото му от Агенцията по вписванията удостоверение за вписването в Търговския регистър на извършеното прехвърляне.
С вписаните промени относно регистрираните обстоятелства за едноличния търговец – “приемане на предприятието заедно с фирмата на ЕТ като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на едноличния търговец“ се регистрира и смяната на собственика на предприятието и поемане от същия на задълженията към заварените работници и служители.
Пререгистрацията на трудовите правоотношения с работниците и служителите във фирмата на правоприемника се извършва чрез изпращане на уведомление съгласно приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда. Съгласно чл. 3, ал. 2 от цитираната наредба уведомление съгласно приложение № 5 се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок:
1.десет дни след вписването в търговския регистър или обнародването в “Държавен вестник“ в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 КТ;
2.десет дни след сключване или след прекратяване на договора за отдаване на предприятието или на обособена част от него под наем, аренда или на концесия в случаите по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ;
3.десет дни след фактическата промяна на работодателя за случаите извън т. 1 и 2.
Уведомление съгласно приложение № 5 не се изпраща от приемащия работодател, когато при направената промяна съответният идентификатор – ЕИК от Регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца или служебен номер, издаден от НАП, се запазва.
На основание чл. 5, ал. 4 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) осигурителите периодично представят в НАП данни за осигурителния доход и стаж и други персонални данни за всяко лице, подлежащо на осигуряване и за дължимите от осигурителя задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Данните по чл. 5, ал. 4 от КСО се подават по ред, определен в Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.
В чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. е указано, че в декларация обр. 1 се вписва ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП за осигурители, самоосигуряващи се лица, клонове и поделения. Според чл. 2, ал. 2, т. 1 от същата наредба, в декларация обр. 6 се вписва ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца за осигурители, работодатели, клонове, поделения или ЕГН, ЛНЧ или служебен номер, издаден от НАП за самоосигуряващи се лица.
Съгласно чл. 7, ал. 7 от КСО работодателите, осигурителите, самоосигуряващите се лица и осигурителните каси внасят по съответната сметка на компетентната териториална дирекция на НАП чрез съответните банки, лицензиран пощенски оператор или поделенията им задължителните осигурителни вноски, като ползват единния идентификационен код.
Съгласно чл. 14, точки 1 и 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) задължени лица са физическите и юридическите лица, които са носители за задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски и/или са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски. Националната агенция за приходите създава и поддържа регистър и бази данни за задължените лица (чл. 80 от ДОПК). Съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ДОПК регистрацията на задължените лица в регистъра на НАП се прекратява със смъртта на физическото лице.
Със смъртта на едноличния търговец поради универсалното правоприемство, задълженията на наследодателя като осигурител спрямо наетите лица преминават към наследника, приел предприятието му като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на ЕТ. Това означава, че всички задължения на праводателя като осигурител съгласно чл. 5, ал. 1 от КСО за работниците и служителите и за други лица, които е бил задължен да осигурява, се прехвърлят на наследника, поел предприятието на едноличния търговец заедно с фирмата му. Изключение правят неговите лични осигурителни вноски като самоосигуряващото се лице, които се погасяват с факта на смъртта му и не преминават чрез универсално правоприемство в партримониума на наследниците. В този смисъл е налице еднаква и непротиворечива практика на ВАС, І отд. (решение № 6741/02.07.2003 г.; решение № 1444/19.02.2004 г.; решение № 10097/03.12.2004 г.).
Предвид гореизложеното, с поемане на предприятието на починалата Ви майка задълженията за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на декларации по Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за заварените лица се прехвърлят върху Вас като техен работодател. Безспорно задължителните осигурителни вноски за наетите лица и данните, които се подават с декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО, за времето след нейната смърт, когато Вие придобивате качеството на работодател, следва да постъпват в данъчно-осигурителната Ви сметка, водена в регистъра на НАП по Вашия идентификационен код (ЕИК на търговец). Относно пропуснатите декларации образец № 1 и 6 за наетия персонал във фирмата, отнасящи се за периодите преди датата на смъртта, няма пречка те също да се подадат по новия ЕИК, тъй като приемайки предприятието й Вие сте приели и нейните задължения като осигурител. За да не се получават несъответствия между постъпилите суми и декларираните задължения за осигурителни вноски по съответния ЕИК на търговеца, е необходимо идентификаторът на осигурителя, вписан в платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски, да съответства на идентификатора, който се попълва в декларациите образец № 1 и № 6.
По прилагане на ЗДДФЛ:
При така изложената фактическа обстановка и с оглед действащите към настоящия момент разпоредби на ЗДДФЛ,изразяваме следното становище:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, като страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговецкато съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл.60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Поемането от наследник на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец.
Когато починалото лице е получило доход от стопанска дейност като едноличен търговец през календарната (данъчната) година, облагаем с данък по ЗДДФЛ, наследниците му не следва да подават данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:
-чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъкавърху доходите на физическите лица;
– чл. 50, ал. 1, т.1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според цитираната правна норма данъчнозадължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) в регламентирания с чл.53, ал.1 от с.з. срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Предвид гореизложеното, липсва правно основание и възможност наследникътда подаде данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи, получени от наследодателя до датата на смъртта му през 2015 г.
От фактическата обстановка в запитването става ясно, че лицето като наследник на починалия наследодател е продължило търговската му дейност, но до 25.06.2015 г. това обстоятелство не е вписано в търговския регистър. В тази връзка следва да се има предвид, че чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ предвижда, че по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Следователно за периода от 06.06.2015 г. до 25.06.2015 г., при положение, че лицето епродължило търговската дейност и е реализирало доходи от същата, съгласно горецитираната норма, се счита за данъчно задължено лице за тези доходи и следва да ги декларира в приложение № 2 на ГДД за 2015 г. Освен това реализираните доходи след вписването на лицето като ЕТ също следва да се посочат в приложение № 2 на ГДД за тази година. Следователно, независимо дали доходите са реализирани преди или след вписването като търговец, в настоящия случай те се третират по идентичен начин.
По прилагането на ЗДДС:
По силата на чл.68, ал.1, т.1 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс, при смърт на физическо лице се прекратява общата регистрация на задълженото лице. Освен това, съгласно чл.107, т.2 във връзка с чл.110, ал.2, изречение първо от Закона за данък върху добавената стойност, възниква основание за задължителна дерегистрация по ЗДДС на починалото лице – едноличен търговец. Датата на дерегистрация по Закона в този случай е датата на смъртта на физическото лице – наследодател. След тази дата не е налице законово основание за издаване на данъчни документи и начисляване на данък върху добавената стойност, тъй като това е задължение само на регистрираните за целите на с.з. лица.
Съгласно чл.125 от материалния закон, справка – декларация за всеки данъчен период, съставена въз основа на отчетните регистри по чл.124 от същия нормативен акт се подава от регистрирано по ЗДДС лице. След смъртта на физическото лице и дерегистрацията му по закона, няма правно основание справката – декларация и отчетните регистри по ‘