Изх. № 1125/27.05.2016 г.
ЗДДФЛ, чл. 10; чл. 29; чл. 75
ЗКПО, § 1, т. 8 от ДР
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1; чл. 5, ал. 2; чл. 10;
КСО, чл. 6, ал. 2, ал. 8, ал. 9, ал. 11
НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 1, ал. 2 и ал. 5
ОТНОСНО: прилагане на данъчното и осигурително законодателство във връзка с изработване чрез софтуерни приложения на графични изделия и доходите от тяхната онлайн реализация
Според изложеното в запитването, физическо лице изработва с помощта на програмни приложения продукти, които представляват комплекти от картинки, компютърни графики, фонове на различни теми и за лицето те са авторски изделия. Същите се реализират многократно, тъй като са във файлов формат.
Физическото лице, изработило електронните комплекти, е сключило договор за тяхната продажба чрез онлайн магазин, чийто собственик е в САЩ. Според договора лицето е независим дизайнер и изработва тези комплекти когато има възможност и творческо вдъхновение, като американската фирма е комисионер по продажбата, тъй като ги предлага на сайта си. От предлаганите в сайта файлове за продажба лицето получава доходите си от реализацията им два пъти месечно.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1.Получените от лицето доходи могат ли да се облагат по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква „б“ от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) като доходи от авторски и лицензионни възнаграждения?
2.За дейността, която лицето извършва, следва ли да се регистрира като свободна професия и следва ли да внася осигурителни вноски през цялата година като се има предвид, че лицето не работи постоянно по създаването на описаните по-горе продукти, а основно няколко месеца в годината?
3.В случай, че осигурителните вноски се дължат само за периодите, през които се създават графичните продукти, следва ли при попълването на таблици 1 и 2 на „Образец 2004: Справка за окончателния размер на осигурителния доход“ към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, получените доходите да се разпределят само за месеците, през които е положен трудът?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 32/2016 г.), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 32/2016 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн. ДВ, бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2015 г.) и Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица на МС (НООСЛБГРЧМЛ, обн. ДВ, бр. 21/2000 г., посл. изм. ДВ бр. 17/2016 г.) е изразено следното принципно становище:
По приложението на данъчното законодателство:
Съгласно действащия ЗДДФЛ се прилагат два основи принципа на облаганена доходите на физическите лица:
– принципът за облагане надоходите на лицата при източника, т.е.придобитите от тях доходи от източник на територията на дадена странада подлежатна облагане в тази страна, независимо дали получателят им е местно или чуждестранно лицеи
– лицата, които се приемат за местниза дадена страна, се облагат в тази страназа своя световен доход, т.е. както за доходите с източник в страната, така и за доходиот източник в чужбина (чл. 6 от ЗДДФЛ).
Разпоредбата на чл. 10от ЗДДФЛ указва, че в зависимост от източника физическите лица могат да получават различни видове доходи, в т.ч. доходи от друга стопанска дейност (чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 29 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанската дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон се определя, като придобитият доходсе намалявас нормативно определени разходи за дейността. Законодателят е регламентирал различен размер на разходите, изхождайки от спецификитена съответната дейност.
Преценката за вида на доходаима определящо значениепри формиранетона облагаемия доход по чл. 29 от същия закон. Тя има първостепенна важност и за коректното определяне на окончателния размер на осигурителния доход на самоосигуряващите се лица, което е свързано с изчисляване на общата годишна данъчна основа.
Ако физическо лице е придобило доходи, посочени в чл. 29, ал. 1,т. 2, б. „б“ от ЗДДФЛ за авторски и лицензионни възнаграждения, включително доходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, то разходите за дейността са в размер 40 на сто.
Дефиниция на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения” е дадена в § 1, т. 8 отДР на ЗКПО, към която норма препраща § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ.
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, “авторски и лицензионни възнаграждения“ са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. Следователно, не винаги придобитите от физическите лица доходи могат да се квалифицират като авторски възнаграждения.
Декларирането на доходите от източник в България и от чужбина става чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ образец 2001 в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. В случай, че получените доходи попадат в обхвата на „авторски и лицензионни възнаграждения“, същите седекларират в част I, ред 1.1 от източници в чужбина на Приложение № 3 /образец 2031/ „Доходи от друга стопанска дейност “ надекларацията.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба. Между Р България и САЩ е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите, която е ратифицирана от Народното събрание и обн. ДВ, бр.5 от 20 януари 2009 г. Поприложението на спогодбите, съгласно чл. 32, т. 2 от Устройствения правилник на НАП, в компетенцията на Дирекция СИДДО къмна Национална агенция по приходитее дадава становища по казуси, съдържащи конкретна фактическа обстановка, във връзка с практическото прилагане на влезлите в сила спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.
Видно от изложената фактическа обстановка в запитването, физическото лице- автор на електронните комплекти, има сключен договор за тяхната продажба с американска фирма, която е комисионер по продажбата и стопанисва сайта. За реализацията на файловете, лицето получава плащане два пъти месечно.
В случая, ако се приеме, че американското дружество, собственик на сайта, заплаща авторски и лицензионни възнаграждения на физическото лице, то ще се приложи СИДДО между България и САЩ. В този случай доходите на автора попадат в чл. 12 „Авторски и лицензионни възнаграждения“ от Спогодбата. Съгласно чл. 2 от същата разпоредба авторските и лицензионните възнаграждения с източник от САЩ и реализирани от местни лица (независимо дали физически или юридически лица) на България, подлежат на облагане в САЩ с редуцирана ставка от 5% от брутния им размер. Редът за удържане и внасяне на данъка в САЩ, както и условията за ползване на данъчните облекчения по СИДДО със САЩ, се определят от данъчното законодателство на тази държава.
За да се избегне двойното данъчно облагане в България, СИДДО между нашите две държави предвижда метода на обикновения данъчен кредит (чл. 22, ал. 1, б. „б“ от СИДДО). При метода на обикновения данъчен кредит от данъка, дължим в България от българското физическо лице за съответния доход, ще се приспадне данъкът, платен в САЩ, но до размера на българския данък за този доход. Това означава, че няма автоматично да се приспадне 5%-ният данък върху брутния доход на лицето, а максималното приспадане ще се определи на базата на данъчната ставка в България за този доход (10%) върху съответната данъчна основа, формирана по чл. 30 във връзка с чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „б“ от ЗДДФЛ. За тази цел в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ се попълва и Приложение 9, част II. Обърнато е внимание, че на основание чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, за да се ползва правото на данъчен кредит, местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация удостоверения за размера на внесените в чужбина данък и задължителни осигурителни вноски, издадени от компетентните власти на другата държава.
По приложението на осигурителното законодателство:
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основанието за социално осигуряване и като общ принцип е изведена в чл. 10 от КСО.В този смисъл, за да възникне основание за осигуряване на едно физическо лице, е необходимо то да упражнява трудова дейност по смисъла на КСО и да е получавало доходи от тази трудова дейност. Кръгът на лицата, които подлежат на осигуряване за ДОО, е определен с правната норма на чл. 4 и чл. 4а от КСО.
В случаите, в които едно физическо лице не упражнява трудова дейност като едноличен търговец, съдружник или собственик на търговско дружество, регистриран земеделски стопанин или по безтрудово правоотношение, то би могло да попадне в кръга на самоосигуряващите се лица, упражняващи свободна професия (чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО).
За целите на осигурителното законодателство е важно да се отбележи, че съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка.
Самоосигуряващите се по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО лица се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
В НООСЛБГРЧМЛ са определени и самоосигуряващите се лица, които упражняват свободна професия по регистрация.
На основание чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:
1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 164, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други;
2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;
3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по т. 1 и 2.
Регистрацията с ЕИК по регистър Булстат се извършва съгласно изискванията и по ред, определени със Закона за Регистър БУЛСТАТ. Лицата, които упражняват свободна професия, подлежат на вписване в регистър БУЛСТАТ към Агенцията по вписванията(чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ).
Следователно, физическото лице, за което се отнасят поставените въпроси, ще се счита за лице, упражняващо свободна професия, ако спрямо него са приложими някои от разпоредбите на чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ.
Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Задължението за осигуряване за лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. Започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата дейност се установяват с декларация, подадена до компетентната териториална дирекция на НАП в7-дневен срок от настъпване на обстоятелството ( чл. 1, ал. 1 и ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица, включително упражняващите свободна професия, са изцяло за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер надохода, определен със ЗБДОО за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО).
Окончателният размер на месечния осигурителен доход тези лица определят по реда начл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ. При определяне на окончателния размер на осигурителния доход самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия, вземат предвид облагаемия доход, получен от упражняването на съответната дейност, след намаляването му с разходите за дейността по чл. 29 от ЗДДФЛ.
Следователно при попълване на таблици № 1 и № 2 на „Образец 2004: Справка за окончателния размер на осигурителния доход“ към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ общо получените през годината облагаеми доходи от дейността на самоосигуряващото се лице се разпределят само за периодите, през които същото е упражнявало трудова дейност в това си качество. Напомнено е, че при изготвяне на справката за окончателния размер на осигурителния доход към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ следва да се спазват указанията за попълване на таблици№ 1 и № 2.
В случай, че едно физическо лице има осигуряване и на друго основание, следва да се има предвид, че съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи по трудови и/или по служебни правоотношения, по договори за управление и контрол на търговски дружества и от трудова дейност като член-кооператори;
2. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
3. доходи за работа без трудово правоотношение.
Определянето на вида на дохода има определящо значение освен за целите на данъчното облагане, така и за коректното определяне на окончателния размер на осигурителния доходна самоосигуряващите се лица.
В тази връзка, съгласно разпоредбите на чл. 6, ал. 2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени и други доходи от трудова дейност. Следва да се отбележи, че възнагражденията, получени срещу отстъпено право на използване на произведенията, обекти на правна закрила по ЗАПСП, не представляват доход от трудова дейност и не се дължат задължителни осигурителни вноски. Самоосигуряващите се лица, получили доходи от авторски възнаграждения, не посочват тези доходи в таблиците за определяне на окончателния размер на’