Изх. № 92-00-1949
Дата: ………. г.
ДО
Г-Н ………………………..,
………………………………
Относно: прилагане на разпоредбата на чл.13, ал. 4 от Приложение А “Общи условия на Меморандума за финансиране“ към Рамковото споразумение между Европейската общност и Република България за съдействие по Програма ФАР
По повод Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 92-00-1949., изразявам следното становище:
Във връзка със сключени между …………. Дания, …….. и ………..“ и Министерство на околната среда и водите три еднотипни договора с предмет строителен надзор се поставят въпроси относно приложимостта на разпоредбата на чл.13, ал. 4 от Приложение А “Общи условия на Меморандума за финансиране“ към Рамковото споразумение между Европейската общност и Република България за съдействие по Програма ФАР“ и по-конкретно:
1.Представляват ли договорите договори за техническо сътрудничество по смисъла на
Общите условия на Меморандума за финансиране?
2.Как следва да се приложи в България (пряко или чрез спазване на някаква процедура)
освобождаването от данък върху печалбата и данъка върху доходите на физическите
лица съгласно чл.13, ал.4 от Общите условия на Меморандума за финансиране?
3.Какво ще бъде данъчното третиране по реда на ЗКПО и ЗДДС на отделните участници в
Консорциума, като се има предвид че двама от участниците са датски дружества и един
е българско юридическо лице?
По първия поставен въпрос:
С оглед на неизчерпателно представената в запитването фактическа обстановка относно същността на предоставяната от Консорциума услуга, настоящото становище се базира единствено на клаузата на чл. 1 от договорите, в който е предвидено че предмет на съответния договор е строителен надзор. Предвид това и с оглед разпоредбата на чл. 17, ал.З от ДОПК, която регламентира случаите, в които задълженото лице действа съобразно писмени указания от орган по приходите, изразеното от НАП становище има само принципен характер и не обвързва приходната администрация доколкото при осъществяване на последващ контрол се установят факти и обстоятелства, които биха поставили под съмнение естеството на извършваната услуга като такава по строителен надзор.
Съгласно алинея 4 на член 13 “Данъчно облагане и мита“ от Приложение А на “Общи условия на Меморандума за финансиране“ към Рамковото споразумение, подписано от Комисията на Европейските общности и Република България за съдействие по Програмата ФАР (обн., ДВ, бр. 52 от 2003 г., в сила от 4.04.1995 г.), физическите и юридическите лица, включително и чуждестранният персонал на страните – членки на Европейската общност, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани по линия на безвъзмездната помощ на ЕИО, ще бъдат освобождавани от данък върху печалбата и от данък върху доходите на физическите лица в страната на получателя.
Съдържанието на договорите за техническо сътрудничество, както и начинът на тяхното изготвяне, договаряне и сключване са уредени с член 8 от посоченото Приложение А. Съгласно
алинея 1 на член 8 договорите за техническо сътрудничество могат да бъдат под формата на проучвания, надзор на строителни работи или договори за техническа помощ.
С оглед на цитираните разпоредби, за да се ползва предвиденото освобождаване от облагане с данък, това освобождаване следва да се отнася единствено по отношение на договори за техническо сътрудничество и обхваща изплащаните възнаграждения на физическите и юридическите лица, включително и чуждестранния персонал на страните -членки на Европейския съюз, които участват в изпълнението на тези договори.
Предвид посочения ъ чл. 1 предмет на договорите – строителен надзор, същите могат да бъдат квалифицирани като договори за техническо сътрудничество.
По втория поставен въпрос:
Както ЗКПО, така и ЗДДФЛ регламентират предимство пред вътрешното законодателство на ратифицираните от Република България, обнародвани и влезли в сила международни договори (чл.13 от ЗКПО и чл.75 от ЗДДФЛ).
В тази връзка следва да се отбележи, че освобождаването от данък, предвидено в чл.13, ал.4 от Приложение А на “Общи условия на Меморандума за финансиране се прилага пряко, т.е. същото не е обвързано с прилагане на някаква специална процедура по подобие на чл. 173 от ЗДДС.
По третия поставен въпрос:
В българското законодателство договорът за гражданско дружество се урежда от чл. 357-364 на Закона за задълженията и договорите. С него две или повече лица обединяват дейността си – средства и усилия, за постигане на обща стопанска цел. По смисъла на данъчните закони неперсонифицираните дружества са приравнени на юридически лица, както и са определени като страна в административния процес по ДОПК с всички произтичащи от това последствия.
1. Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
В контекста на данъчното третиране по реда на ЗКПО следва да се отбележи, че съгласно разпоредбата на чл.2, ал.2 за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица като от своя страна юридическите лица са обособени като местни и чуждестранни (чл.З, ал. 1 и чл.4, ал.1 от ЗКПО).
Поради това, че от запитването не става ясно дали консорциумът е местно или чуждестранно лице, за определяне на режима на данъчно облагане следва да се имат предвид разпоредбите на чл.З, ал.2, съответно – чл.4, ал.2 от ЗКПО във връзка с дефиницията за „място на стопанска дейност“, дадена в § 1, т.2 от ДР на ЗКПО. И в двата случая обаче Консорциумът се разглежда като самостоятелно данъчно задължено лице на основание чл.2, ал.2 от ЗКПО, чиито печалби са обект на облагане по реда на този закон съгласно чл. 1, т. 1, респективно чл.1, т.З.
Предвид гореизложеното следва да се направи извод, че отделните участници в Консорциума не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същия. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл.194 от ЗКПО, тъй като съгласно § 1, т.4, б.“б“ от ДР на ЗКПО „дивидент“ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции.
2. Данъчно третиране по реда на ЗДДС:
Съгласно чл.13, параграф 3 от Общите условия на Меморандума за финансиране, представляващ Приложение А към Рамковото споразумение между Европейската общност и Република България за съдействие по Програмата ФАР /което в съответствие с меморандума за разбирателство за използване на Националния фонд за целите на ИСПА между правителството на Република България и Европейската общност и на анекса за неговото изменение се прилага и за проекти по ИСПА/ за доставките, финансирани по линия на безвъзмездната помощ на ЕИО е предвидено освобождаване от данък върху добавената стойност. Горепосоченото Рамково споразумение е ратифицирано със Закон, приет от 37-о Народно събрание на 23.03.1995г. /ДВ бр.31/1995г./.
Съгласно чл.173, ал. 1 от ЗДДС за доставки, които са освободени от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка, включително за частта от доставката, която е финансирана със средства от републиканския или общинските бюджети или със заеми, по които гарант е държавата. За прилагането на нулевата ставка на основание чл.173, ал.2 от ЗДДС доставчикът е длъжен писмено да поиска становище от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за основанието за освобождаването.
Съгласно разпоредбата на чл.107, ал.8 от ППЗДДС, нулевата ставка по чл.173, ал.1 ЗДДС се допуска само по отношение на доставки, извършени от основния изпълнител, който следва да е регистрирано по ЗДДС лице /чл.107, ал.2 от ППЗДДС/.
За целите на данъчното облагане ……….. Дания, …….. и ..……… е основният изпълнител по посочените във Вашето писмо договори, независимо, че …….Дания (дружество с ограничена отговорност) – съдружник може да е упълномощено да представлява консорциума в Република България.
Консорциумът е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС и следва да изпълнява всички произтичащи от това задължения по ЗДДС.
Основното принципно положение при неперсонифицираните дружества, каквото е и консорциумът (когато същият не е учреден под формата на търговско дружество, например съгласно чл. 276 от Търговския закон), е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при които липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договора за гражданско дружество страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни.
Операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, тъй-като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации.
Поради приравняване на неперсонифицираните дружества (консорциума) на юридическите лица и с оглед на неутралност на данъчното третиране (основен принцип на механизма на ДДС) по отношение на стоките или услугите, посочени по-горе съответно приложение следва да намери чл. 10, ал. 1, т.З от ЗДДС. Това от своя страна означава, че когато в гражданско дружество участва като съдружник регистрирано по ЗДДС лице, освен ако участието се състои единствено в парична вноска, за гражданското дружество възниква задължение за регистрация по същия закон на основание чл. 132, ал. 1 от ЗДДС. Тъй-като не е налице вписване в търговския регистър, 14-дневният срок за подаване на заявление за регистрация започва да тече от датата на внасяне на имущество, съответно от датата на първото извършване на операция, съобразно договорените дялове в дружествения договор при условие, че същите са свързани с последващи доставки на консорциума, извършвани във връзка с изпълнение на горепосочените договори. При съответно приложение на чл. 131, ал.З от ЗДДС, датата на регистрацията на консорциума в случая е датата на извършване от дружествата, участващи в него, на действията, пораждащи задълженията за регистрация. При съответно приложение на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС консорциумът, като лице, което „получава“ стоките или услугите е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползва данъчен кредит. Това се отнася за стоките и услугите „получени“ от консорциума съответстващи на операциите, предприети от членовете на същия в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник.
По отношение на други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно дружествения договор на стока или услуга за общо ползване от дружеството съобразно дружествените дялове, то такива стоки или услуги не са предмет на дружествения договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещност на престациите. В подобни случаи, считаме, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй-като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива.
От друга страна за всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.
//