Изх. № М-24-30-2
Дата: 14.04.2014 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 7;
ЗДДС, чл. 78;
ЗДДС, чл. 116;
ДОПК, чл. 129.
Относно: прилагане на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в случаите на упражнено право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за авансово плащане, което не е последвано от доставка
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-30-2/23.01.2014 г. във връзка с постъпила жалба срещу ревизионен акт, издаден от орган по приходите е изложена следната фактическа обстановка:
Между жалбоподателя, в качеството му на възложител и дружество в качеството му на изпълнител е сключен договор за доставка на битум, гориво и желязо. Във връзка с договора, жалбоподателят превежда аванс през месец април 2012 г. по банков път по повод на който получава фактура. Фактурата е включена в дневника за покупки за същия период и е упражнено право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за авансовото плащане. За обезпечаване на авансовото плащане по договора към датата на неговото получаване, доставчика издава запис на заповед в полза на получателя, платима на предявяване за сума, съответстваща на данъчната основа върху която е начислен данъка за аванса, надлежно авалирана от представляващия на дружество, което не е страна по договора. Доставчикът съответно е включил издадената фактура в дневника за продажби за месец април 2012 г., но декларирания резултат за данъчния период на данък върху добавената стойност за внасяне не е внесен и произтича основно от фактурата за аванса. Установено е, че доставчикът няма назначен персонал. Доставчикът е дерегистрирано по ЗДДС лице по инициатива на орган по приходите на основание чл. 176 от ЗДДС, считано от месец август 2012 г.
В хода на ревизията е установено, че доставчикът не е изпълнил задълженията си по договора. С писмо от месец септември 2012 г. получателят е поискал разваляне на договора, издаване на кредитно известие и връщане на сумата на аванса. Установено е също, че договорът е развален през месец октомври 2012 г., но не е издадено кредитно известие и сумата на аванса не е върната и към датата на издаване на обжалвания ревизионен акт. Тези обстоятелства в случая не са спорни между страните, така както не е оспорена и самата доставка.
Спорния момент между страните е следва ли в описаната хипотеза, получателят да коригира упражненото право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за извършеното авансово плащане или не.
При така изложената фактическа обстановка, органът по приходите е приел, че в случая за получателя е налице хипотезата на чл. 78 от ЗДДС и същият е бил длъжен да направи корекция на ползвания данъчен кредит по този ред през месец октомври 2012 г. Поради това, че корекция на ползвания данъчен кредит не е направена, в ревизионния акт за този период е установено задължение за внасяне на данък върху добавената стойност в размер, съответстващ на размера на начисления данък върху добавената стойност по фактурата за авансовото плащане и са определени съответните лихви.
В своята жалба ревизираното лице оспорва констатацията като посочва, че с факта на дерегистрацията на доставчика разчетните взаимоотношения следва да се считат за уредени, а определяйки му задължение във връзка с аванса и при невъзможност издателят на фактурата да претендира възстановяване на начислен данък на отпаднало основание се облага два пъти една и съща доставка. В жалбата е цитирана съдебна практика на Върховния административен съд (ВАС) по дело № 15936/2010 г. В хода на административното обжалване е установено, че има и друго решение на ВАС № 16288/18.12.2012 г. по адм. дело № 7236/2012 г., в което са изложени аналогични мотиви.
Въпросите Ви са:
1. Следва ли да се признава на получателя правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за извършеното авансово плащане и кои са нормативните основания за това?
2. Ако правото на приспадане на данъчен кредит е налице, следва ли получателят по доставката да направи корекция на размера на ползвания данъчен кредит във връзка с развалянето на доставката на основание чл. 78 от ЗДДС?
3. Налице ли е задължение за доставчика да издаде документ към датата на разваляне на доставката, доколкото същия е дерегистриран по ЗДДС към тази дата?
4. При положение, че доставчикът не издаде документ – кредитно известие във връзка с развалянето на доставката, как получателят по същата следва да направи корекцията по чл. 78, ал. 2 от ЗДДС, доколкото съгласно разпоредбата корекцията се извършва с отразяването на документа в дневника за покупки за съответния период?
5. Може ли органът по приходите в горния случай сам да направи корекцията в ревизионния акт? Длъжен ли е в хода на ревизията да укаже на ревизираното лице да поиска издаването на документ или то да информира доставчика си, че след тази дата няма да има възможност повече да издава документ във връзка с тази доставка?
6. Ако след извършване на ревизия на получателя, в хода на която с ревизионния акт е направена корекция по чл. 78 от ЗДДС, доставчикът издаде известие във връзка с развалянето на доставката как следва същото да бъде отразено в дневника за покупки, съответно в справка-декларацията за данък върху добавената стойност, за да не се допусне двойно облагане?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
По поставените въпроси следва да бъде съобразено постановеното от Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-107/13, С-234/11, С-285/11, С-419/02, С-89/99 и С-643/11 като се има предвид следното:
1.Право на приспадане на данъчен кредит при авансово плащане
1.1.Наличие на релевантни обстоятелства по отношение на бъдеща доставка, които са известни към момента на авансовото плащане
За да е налице право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък за извършеното от ревизираното лице авансово плащане следва всички релевантни елементи на данъчното събитие на бъдещата доставка на стоки да са били вече известни и в частност стоките да са точно определени в момента на авансовото плащане (решение на СЕС по дело С-419/02). В тези случаи за извършеното авансово плащане е приложима нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и данъкът върху добавената стойност става изискуем при получаване на плащането. В тази връзка компетентният орган следва да установи наличието на тези обстоятелства, за да се приеме, че би било налице право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице.
1.2.Наличие на факти и/или обстоятелства за липса на облагаема доставка и/или данъчна злоупотреба към момента на авансовото плащане
Правото на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за извършеното от ревизираното лице плащане преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка не би било налице, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно като такъв би бил случаят, по-специално, при наличие на измама. Правото на приспадане следва да бъде отказано, ако бъде установено, че самото ревизирано лице извършва данъчна измама или в случай, че бъдат установени обективни данни, въз основа на които може да се заключи, че същото е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки. При случаите на липса на доставка между лицата, издател и получател по фактури, както и при данъчна злоупотреба за евентуалната възможност за отказване правото на приспадане данъчен кредит на получателя следва да се има предвид изложеното в становище на Изпълнителния директор с Изх. № 20-00-134/21.06.2013 г. Т.е., ако се установи въз основа на обективни данни, че самото ревизирано лице извършва данъчна измама или че същото е знаело или е трябвало да знае, че авансовото плащане в полза на доставчика му всъщност няма за предмет доставката на стоки, посочена в издадената от последния фактура, следва правото на приспадане да бъде отказано. В този смисъл е и решение на СЕС по дело C-285/11.
2.Корекция при наличие на право на приспадане на данъчен кредит при авансово плащане
В случай че след като компетентния орган направи необходимата преценка, същият приеме, че всички релевантни обстоятелства по бъдещата доставка могат да се считат за вече известни към момента на авансовото плащане и че тази доставка не изглежда несигурна и че самото ревизирано лице не извършва данъчна измама или че същото не е знаело или не е можело да знае, че авансовото плащане в полза на доставчика му всъщност няма за предмет доставката на стоки, посочена в издадената от последния фактура, е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за извършеното авансово плащане. В тези случаи, когато след подаване на справка-декларацията за ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане, възниква задължение за корекция на извършеното от ревизираното лице приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за авансовото плащане, т.е. би била приложима нормата на чл. 78 от ЗДДС. Доколкото в случая от изложеното в запитването е видно, че доставката на стоки, във връзка с която ревизираното лице е извършило авансовото плащане, няма да бъде извършена следва да се счете, че промяната във факторите, използвани за определяне на сумата за посоченото приспадане, е настъпила след подаване на справка-декларацията за ДДС.
Ако ревизираното лице не е извършило корекцията по чл. 78 от ЗДДС, считам че е допустимо в хода на ревизионното производство да се предостави възможност на същото да извърши корекция на приспадането и ако такава корекция бъде направена, тя следва да бъде взета предвид при издаване на ревизионния акт.
Предвид горното следва да се приеме, че при фактурирано авансово плащане по бъдеща облагаема доставка, при развалянето й, корекцията по чл. 78 от ЗДДС се извършва като издадената фактура се анулира по реда на чл. 116 от ЗДДС и се състави протокол. Анулирането на документ след данъчния период, в който е издаден, следва да се отрази в дневника за продажбите на доставчика, съответно в дневника за покупките на получателя с обратен знак, съответно в справка-декларацията на доставчика/получателя за данъчния период, през който е възникнало обстоятелството за извършването на корекцията. Обстоятелството, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по отношение на извършването на анулирането по реда на чл. 116 от ЗДДС е правно ирелевантно, доколкото разпоредбите за документиране на доставките са относими за данъчно задължени лица, включително дерегистрирани по ЗДДС данъчно задължени лица. В случай че за доставчика, дерегистрирано по ЗДДС лице, е налице надвнесен данък върху добавената стойност, възстановяването му в резултат на извършената от него корекция следва да се извърши по реда на чл. 129 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
При условие, че в хода на ревизионното производство ревизираното лице не извърши корекция на приспадането по реда на чл. 78 от ЗДДС, то в тези случаи органът по приходите може да извърши корекция на приспадането. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-107/13.
По отношение задължението за извършване на корекция на приспадането, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, обстоятелството, че дължимият от доставчика данък върху добавената стойност за полученото от него авансово плащане не е коригиран е правно ирелевантно, тъй като доставчикът в съответствие с нормата на чл. 85 от ЗДДС дължи начисления във фактура данък дори и при липса на облагаема доставка, но упражняването на правото на приспадане от получателя по фактурата е по отношение единствено до данъка върху добавената стойност по облагаема доставка.
Обстоятелството, че доставчикът не е коригирал дължимия от него данък върху добавената стойност за полученото авансово плащане във връзка с доставка на стоки, която не е била извършена, тъй като същият не е върнал авансово платената сума, не засяга правото на данъчната администрация да извърши корекция на приспадането във връзка с авансовото плащане.
В случай че в хода на ревизия на получателя с ревизионен акт е направена корекция по чл. 78 от ЗДДС, и в последствие, във връзка с развалянето на доставката, доставчикът издаде кредитно известие или анулира издадена фактура по реда на чл. 116 от ЗДДС, получателят не следва да отразява съответния издаден документ за корекцията в дневника за покупки, съответно в справка-декларацията за данък върху добавената стойност, доколкото корекцията вече е извършена в хода на ревизията и с оглед недопускане на двойно облагане.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/