Изх. № 26-Б-233
Дата:07.03.2014 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 3;ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6; ЗДДС, чл. 70, ал. 3, т. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;ЗДДС, чл. 71;
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;ЗДДС, чл. 113;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3;ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4; ЗС, чл. 97;
ЗВ, чл. 13, ал. 1, т. 4;ЗВ, чл. 14, т. 2;
ЗВ, чл. 17а, ал. 1;ЗВ, чл. 17а, ал. 3.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за добив
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ………. г., допълнително представена информация с писмо с вх. № …………….г. и при проведена съвместна среща на експерти от ЦУ на НАП, Министерство на околната среда и водите и запитващото дружество, беше уточнена следната фактическа обстановка:
Дружество в качеството му на концесионер е страна по договор за предоставянето на концесия за минерална вода с концедент Министерство на околната среда и водите (МОСВ). С договора на дружеството е предоставено право на ползване на сондаж, изключителна държавна собственост, за извличане на минерална вода за срок от 35 години.
Съгласно договора за концесия възнаграждението за концесията зависи от нетния приход от концесионната дейност. Общият годишен експлоатационен ресурс от сондаж І е до 32 400 куб. метра минерална вода, увеличен с допълнително споразумение от 14.01.2010 г. до 182 000 куб. метра до 2014 г. За предоставеното право за добив на минерална вода концесионерът дължи годишно концесионно плащане, дължимо на базата на реално ползваното количество минерална вода. С Решение от …08.2010 г. Министерски съвет дава съгласие да бъде сключено допълнително споразумение за изграждане на нов сондаж. С допълнително споразумение от ….10.2010 г. страните се споразумяват, че концесионерът ще изгради за своя сметка и риск нов тръбен кладенец за целите на бутилиране на натурална и газирана минерална вода (сондаж). При въвеждането на сондажа в експлоатация, същият става публична държавна собственост, срещу което концедентът не заплаща отделно възнаграждение. С протокол от ….07.2013 г. сондажът е предаден за експлоатация и стопанисване от концедента на концесионера.
Въпросите Ви са:
1. Какви доставки са налице между концедента и концесионера по повод изграждането на сондажа по договора за концесия?
2. Как следва да се документират тези доставки?
3. Коя е датата на данъчното събитие на доставките и как следва да се определи данъчната основа на всяка доставка?
4. Следва ли да се счита, че балансовата стойност на сондажа е равна на размера на договорената инвестиция, предвид на това, че тази стойност е приета от концедента?
5. Какъв данъчен режим следва да се приложи спрямо инвестицията, в случай, че сондажът е въведен в експлоатация:
а) в периода 01.11.2011 г. до 31.12.2012 г.;
б) след 01.01.2013 г.?
6. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за всички доставки, съгласно отговорите на първи и втори въпрос за концедента и концесионера, при условие, че са изпълнени условията на чл. 69 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1.Нормативна уредба на изграждането на водовземни съоръжения за минерални води съгласно Закона за водите (ЗВ)
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 4 от Закона за водите публична държавна собственост са водовземните съоръжения за минерални води – изключителна държавна собственост, както и наблюдателните сондажи, изградени с държавни средства. Съгласно чл. 14, т. 2 от ЗВ изключителна държавна собственост са минералните води по списък съгласно приложение № 2, което е неразделна част от този закон. В т. ….. от списъка на находищата на минералните води – изключителна държавна собственост – приложение № 2 към чл. 14, т. 2 от ЗВ е вписано находището …… – област ……., ………
Съгласно чл. 17а, ал. 1 от ЗВ водовземни съоръжения за минерални води по чл. 13, ал. 1, т. 4 могат да се изграждат от държавата, както от и за сметка на лицата, на които е предоставено право за водовземане от минерални води, чрез ново съоръжение по реда на този закон или концесия за добив на минерална вода по реда на Закона за концесиите. Водовземните съоръжения стават собственост на държавата от датата на въвеждането им в експлоатация.
Съгласно чл. 17а, ал. 3 от ЗВ лицата, на които е предоставено право за водовземане от минерални води, чрез ново съоръжение:
1. предоставят на министъра на околната среда и водите документацията, свързана с изграждането на съоръженията и проведените проучвания на минералната вода в процеса на изграждане на съоръжението, както и всички останали данни, необходими за включване на съоръжението в публичен регистър на съоръженията за минерални води по чл. 118г;
2. предават съоръженията безвъзмездно на министъра на околната среда и водите или на оправомощено от него длъжностно лице, които предприемат действия пред министъра на регионалното развитие за включване на съоръжението в акта за изключителна държавна собственост на минералната вода от съответното находище;
3. стопанисват съоръжението за целия период, за който е предоставено правото на водовземане;
4. осигуряват техническа възможност за водовземане от съоръжението и от други лица, на които компетентният орган е предоставил такова право;
5. след прекратяване на предоставеното право за водовземане или концесия за добив на минерална вода предават съоръжението на директора на съответната басейнова дирекция за стопанисване.
2. Относно данъчното събитие и данъчната основа на доставката от концесионера към концедента
2.1. Относно услугата по подобрение на чужд имот
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик. Аналогично съгласно чл. 17а, ал. 1 от ЗВ водовземни съоръжения за минерални води – изключителна държавна собственост, включително когато се изграждат от и за сметка на лицата, на които е предоставено право за водовземане от минерални води, чрез ново съоръжение по реда на този закон или концесия за добив на минерална вода по реда на Закона за концесиите стават собственост на държавата от датата на въвеждането им в експлоатация.
Тъй като в случая извършените услуги, свързани с изграждане на сондаж, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на имота (обекта на концесията), е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към концедента (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.
2.2. Данъчно третиране на извършената услуга по подобрение, извършена от концесионер в рамките на изпълнение на концесионен договор
По принцип услугата по подобрение на чужд имот, извършена от концесионер към концедент може да има различно данъчно третиране по ЗДДС в зависимост от това, дали следва да се разглежда като насрещна престация по предоставеното право на ползване от страна на концедента. За тази преценка е релевантно обстоятелството дали извършването на тази доставка/подобрение е условие по концесионния договор, дали оказва влияние на договореното между страните възнаграждение, дължимо от концесионера и дали е предвидена възмездност/компенсация от концедента към концесионера за извършеното подобрение извън предоставеното от концедента право на ползване на обекта на концесията.
2.2.1. Безвъзмездно извършване на услуга
Съгласно практиката на СЕС (Решение по дело С-283/12, т. 37) една сделка може да се счита за възмездна, само ако е налице пряка връзка между доставка на стока или услуга, извършвана от данъчно задълженото лице и реално получена от него насрещна престация. Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя.
Съгласно чл. 17а, ал. 3, т. 2 от ЗВ лицата, на които е предоставено право за водовземане от минерални води, чрез ново съоръжение предават съоръженията безвъзмездно на министъра на околната среда и водите или на оправомощено от него длъжностно лице.
В случая, видно от изложеното в запитването, договорът за предоставяне на концесия за минерална вода на дружеството – концесионер не предвижда като задължение или условие за предоставянето на особеното право на ползване върху минерална вода да бъде изграден сондаж от страна на дружеството – концесионер. Договорът допуска извършването на подобрения от страна на дружеството – концесионер, които се извършват безвъзмездно и стават собственост на концедента по силата на чл. 17а ал. 1 от ЗВ, но не въвежда изискване за предприемането на такива подобрения като задължение на дружеството – концесионер или като условие за ползването на обекта на концесията. Независимо от това дали дружеството – концесионер ще извърши подобрения, то има право да добива и използва минералната вода от находището, при условията, определени с договора.Във връзка с извършеното подобрение не е договорено и повишение на добива, като формиращо увеличаване на правото на ползване на минералната вода за концесионера, което да се третира като насрещна престация за извършеното подобрение. Допълнителното споразумение от ……10.2010 г. за изграждане от концесионера за своя сметка и риск на нов сондаж е сключено десет месеца след увеличението на общия годишен експлоатационен ресурс от сондаж І на минерална вода, поради което не може да се направи извод за пряка връзка/възмездност.
Предвид изложеното считаме, че не е налице пряка връзка, под формата на възмездност между доставката от страна на концесионера към концедента по изграждането на сондажа (подобрението) и предоставянето от концедента на концесионера на правото на ползване върху минерална вода.
Считаме, че в конкретния случай липсват взаимни престации между дружеството – концесионер и концедента по повод на изграждането на сондажа (подобрението), тъй като концедентът не дължи възнаграждение, включително определено в стоки или услуги на дружеството – концесионер по повод на изграждането на сондажа (подобрението) и поради обстоятелството, че възмездното особено право на ползване върху минерална вода от страна на дружеството – концесионер произтича от договора и това право не се поставя в зависимост или във връзка с изграждането на сондажа.
Предвид гореизложеното изграждането на сондажа (подобрението) има характер на безвъзмездно извършване на услуга, което е приравнено на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
2.2.2. Дата на възникване на данъчното събитие
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Случая на извършване на безвъзмездна услуга от дружество – концесионер за изграждане на сондаж върху предоставен за ползване актив (находище) попада в тази хипотеза, предвид обстоятелството, че когато подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора, това предполага, че наемната цена е съобразена със същото, т.е. е налице възмездност.
Предвид цитираната разпоредба, тъй като изграждането на сондажа (подобрението) не е предвидено като условие и/или задължение по договора, както и наемната цена не е съобразена със същото, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
2.2.3. Данъчна основа
Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставката на услугата по подобрението е сумата от направените преки разходи за извършването му, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
2.2.4. Документиране
За документиране на безвъзмездната доставка по подобрението на обекта на концесията (изградения сондаж) концесионерът на основание чл. 117, ал. 1, т. 3от ЗДДС издава протокол, с който начислява данъка по доставката. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.
2.2.5. Право на приспадане на данъчен кредит
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. По силата на изричната разпоредба на чл. 70, ал. 3, т. 4 от ЗДДС ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит относно стоките или услугите, предназначени за извършване на безвъзмездни доставки, предвидено с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, не се прилага за стоките или услугите, използвани при безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
С оглед на гореизложеното и при условията на чл. 71 от ЗДДС, за начисления данък върху добавената стойност за получените от дружеството – концесионер стоки или услуги, свързани с изграждането на сондажа е налице право на приспадане на данъчен кредит.
3. Относно данъчното събитие, данъчната основа и документиране на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване от концедента на концесионера
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Предвид обстоятелството, че доставката на концесия за добив на минерална вода от обекта на концесията е доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която е дължимо плащане от страна на концесионера.
Доколкото по преписката няма данни за договорена по концесионния договор инвестиция и предвид изложеното по-горе в т. 2.2.1. за безвъзмездния характер на доставката по подобрението (изграждането на сондажа), данъчните събития са на датите на дължимите парични плащания от страна на концесионера. Ако същите са определени без конкретни падежи, а в годишен аспект, следва да се счете, че данъчните събития на доставката на концесионера е 31 декември на всяка календарна година от концесионния договор. Към датата, на“