Изх. № М-24-36-57#1/17
Дата: 15.01.2018 год.
ДОПК, чл. 9, ал. 2; ДОПК, чл. 14, т. 3; ДОПК, чл. 16, ал. 2; ДОПК, чл. 32, ал. 4; ДОПК, чл. 32, ал. 5; ДОПК, чл. 32, ал. 6; ДОПК, чл. 36;ДОПК, чл. 36, ал. 1; ДОПК, чл. 36, ал. 2; ДОПК, чл. 126; ЗЗД, чл. 357; ЗЗД, чл. 358; ЗЗД, чл. 361; ЗСч., чл. 2, т. 4.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 36 и чл. 126 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) при прекратяване на неперсонифицирано дружество по чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД)
Във Вашето писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) и заведено с вх. №……………………..2017 г. е описана следната фактическа обстановка:
Ревизираното дружество „………………“ ДЗЗД, ЕИК ………………. е лице с правно- организационна форма – дружество по ЗЗД, регистрирано в регистър БУЛСТАТ през ……. 2007 г., като собственици и управители при вписването са две физически лица, всяко от които с дял 50% съгласно Учредителен договор от …………2007 г. Според учредителния договор страните обединяват усилията си за организиране и осъществяване на съвместна дейност без определен краен срок. Фактически упражняваната дейност е извършване на фризьорски и козметични услуги. През …… 2017 г. е вписана промяна в регистрацията на дружеството, състояща се в замяната на единия от управляващите на дружеството. Новият управляващ съдружник е с дял 50%, равен на дела на заменения управляващ съдружник. На дружеството е възложена ревизия през ………………… 2017 г. с обхват корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за периода ………………….. В месеца, през който е възложена ревизията (…………… 2017 г.), с решение на Общото събрание на съдружниците е взето решение същите да бъдат освободени, приети са счетоводен баланс и решение за заличаване на гражданското дружество. Подадена е декларация по чл. 92 от ЗКПО. Регистрацията на дружеството в Регистър БУЛСТАТ е прекратена.
Поставен е следният въпрос:
Когато дружеството по ЗЗД е прекратено, съответно това обстоятелство е вписано в Регистър БУЛСТАТ по време на извършване на ревизионно производство, налице ли са предпоставки за прекратяване на ревизионното производство с оглед разпоредбата на чл. 36, ал. 1 от ДОПК?
Предвид изложената фактическа обстановка и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
1. Нормативна регламентация на дружеството по ЗЗД
Дружеството по ЗЗД е гражданско-правна форма на доброволно обединение на две и повече лица за постигането на стопанска цел с общи средства и усилия (чл. 357 от ЗЗД). Договорът може да се сключва както от граждани, така и от юридически лица. Заради общия интерес, общите цели, законът определя като съдружници лицата, които сключват договора (чл. 358 от ЗЗД).
Въз основа на договора за гражданско дружество, не се създава нов правен субект, т.е. дружеството по ЗЗД не е юридическо лице. В тази връзка, по отношение на третите лица правата и задълженията на дружеството се третират като права и задължения на отделните съдружници.
Договорът за дружество се смята за сключен при постигнато съгласие между съдружниците относно неговото съществено съдържание. Правата и задълженията на съдружниците не са насрещни, а са съразмерни спрямо общото имуществото, учредено от съдружниците за постигането на общата цел с общи средства и усилия. Договорът се сключва персонално от всеки съдружник като същият не може да бъде заместван, не може да прехвърли своето право на участие в дружеството без съгласието на останалите съдружници.
Съгласно чл. 361 от ЗЗД ако не е уговорено друго, печалбите и загубите се разпределят между съдружниците съразмерно с техния дял. Недействителна е уговорката за изключване на някои от съдружниците от участие в загубите или в печалбите.
Освен ако не е уговорена солидарна отговорност между съдружниците, отговорността е разделна и всеки съдружник отговаря според дела си в дружеството. Ето защо, в случай на неизпълнение от страна на дружеството, кредиторите на даден съдружник могат да насочат изпълнението само върху дела на този съдружник, съответно върху неговото лично имущество, предвид обстоятелството, че дружеството по ЗЗД по своята същност не е дружество с ограничена отговорност.
Видно от регламентиращите го разпоредби на гражданско-правното законодателство, дружеството по ЗЗД е неперсонифицирано дружество, респ. няма отделна правосубектност от обединилите се в гражданското дружество съдружници.
1. Третиране на дружеството по ЗЗД съгласно данъчно-осигурителното законодателство
За целите на прилагане на счетоводното и данъчно-осигурителното законодателство гражданското дружество има различен статут.
Разпоредбата на чл. 2, т. 4 от Закона за счетоводството определя, че за целите на този закон дружествата по ЗЗД са предприятия. Също така, съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ДОПК в производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица. Принудителното събиране се извършва срещу участващите в неперсонифицираните дружества съобразно тяхното участие.
Във връзка с гореизложеното следва да се отбележи, че във всички административни производства, уредени от ДОПК, включително и в ревизионното производство, страна е гражданското дружество, а не участниците в дружеството (съдружниците).
Видно от протокола за писмено запитване, след връчване на заповедта за възлагане на ревизия неперсонифицираното дружество е прекратено. В тази връзка е приложима разпоредбата на чл. 36 от ДОПК, регламентираща прекратяване административното производство по ДОПК. Съгласно чл. 36, ал. 1 от ДОПК, когато преди издаване на административния акт физическо лице, страна в производството, почине, или юридическо лице, страна в производството, престане да съществува, производството се прекратява. Съгласно ал. 2 актовете за прекратяване на производството по ал. 1 се връчват на наследниците и правоприемниците, като се поставя и съобщение по реда на чл. 32, ал. 4 – 6, и се смятат за отказ за издаване на акт, като не се засягат правата на наследниците и правоприемниците да искат от свое име издаването на съответния акт.
1. Задължени лица при прекратяване на дружество по ЗЗД
С оглед определяне задълженията, възникнали от дейността на неперсонифицираното дружество, при дефиниране на отговорните лица за задължението на прекратеното неперсонифицирано дружество, следва да се има предвид следното:
Разпоредбата на чл. 361 от ЗЗД предвижда разпределяне на печалбите и загубите между съдружниците съразмерно с техния дял, доколкото от тях не е договорено друго разпределение. Съдружниците не могат да се договарят да бъдат изключвани от участие в печалбите или от понасяне на загубите, тъй като по силата на чл. 361, изр. второ от ЗЗД подобна договорка се смята за недействителна по силата на изричната законова разпоредба. В тази връзка, разпределението на печалбите и загубите, респ. отговорността за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски ще се извършва съобразно дяловете на съдружниците. Ето защо, носител на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски е неперсонифицираното дружество, а след неговото прекратяване, отговорни за това задължение са съдружниците.
От гледна точка на данъчно-осигурителния контрол, с цел да се установят фактите и обстоятелствата относно дължимите от прекратеното неперсонифицирано дружество задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, от основно значение е да се определят отговорните за неговите задължения лица. Видно от протокола за писмено запитване, за периода, попадащ в обхвата на ревизията (………………………..) дружеството е действало в състав, различен спрямо състава на съдружниците към момента на прекратяване на дружеството.
Считам, че за формираните от дружеството задължения отговорност носят тези съдружници, които формират състава на дружеството, актуален към периода, през който са възникнали задълженията на дружеството. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 2, изречение първо от ДОПК в производствата по този кодекс неперсонифицираното дружество се приравнява на юридическо лице, а отговорността за установените задължения спрямо дружеството произтича от нормата на чл. 9, ал. 2, изречение второ, съгласно която принудителното събиране се извършва срещу участващите в неперсонифицираните дружества лица съобразно тяхното участие. Съгласно цитираната разпоредба, кодексът третира участващите в неперсонифицираното дружество („съдружници“ по смисъла н ЗЗД) като длъжници в производството по принудително събиране, макар и лимитирано съобразно тяхното участие, което ги легитимира като отговорни трети лица за формираните от гражданското дружество задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Ето защо следва да се приеме, че участващите в неперсонифицираното дружество лица са легитимирани в ревизионното производство като задължени лица по смисъла на чл. 14, т. 3 от ДОПК.
Считам, че физическите лица, които са били съдружници в неперсонифицираното дружество през периода, попадащ в обхвата на ревизията, са отговорни за задълженията на дружеството, възникнали през този период, съгласно разпоредбата на чл. 14, т. 3 от ДПОК, във връзка с чл. 361 от ЗЗД. Аргумент в това отношение е обстоятелството, че третирането му като дружество за данъчни цели се основава на законова фикция, въведена с оглед приложение на материалното данъчно и осигурително законодателство, в случаите на сдружаване с обща стопанска цел. Неперсонифицираното дружество не притежава имущество, а характеристиките му са сходни с тези на персоналните дружества, каквото е събирателното дружество.
Отговорността за задълженията, формирани от съвместната дейност на съдружниците, произтича от упражнената от тях в рамките на дружеството дейност. Поради това, при промяна на персоналния състав на неперсонифицираното дружество, отговорността следва да се носи от лицата, упражнили дейността, в резултат на която са възникнали задълженията, независимо дали са съдружници и към момента на установяването на тези задължения.
След прекратяване на ревизионното производство по отношение на неперсонифицираното дружество, във връзка с неговото прекратяване, следва да се образува производство по отношение на съдружниците, които са имали това качество по времето, попадащо в обхвата на ревизията.
4. Необходими процесуални действия
Предвид изложеното в т. 3 считам, че доколкото гражданското дружество по ЗЗД е приравнено на юридическо лице, по отношение на него също са относими правилата за осъществяване на данъчно-осигурителен контрол при прекратяване. В конкретния случай като отговорни за задължението на прекратеното дружество по ЗЗД, респективно като задължени по смисъла на ДОПК лица, се легитимират физическите лица, участници в дружеството за периода, през който са възникнали задълженията. С оглед на изложеното се налага извод, че при образуване на ревизионно производство спрямо задължените лица, заповедта за възлагане на ревизия трябва да бъде връчена на физическите лица, участници в гражданското дружество през ревизирания период, тъй като съгласно чл. 16, ал. 2 от ДОПК за задължените лица по чл. 14, т. 3 се прилагат правилата, определящи правата и задълженията на субект в производствата по този кодекс.
В тази връзка считам, че актът за прекратяване на производството срещу неперсонифицираното дружество следва да се връчи както на съдружниците, участващи в дружеството, към момента на неговото прекратяване по силата на чл. 36, ал. 2 от ДОПК, така и на съдружниците, които са отговорни лица по чл. 14, ал. 3 от ДОПК и срещу които ще се образува производство за установяване на отговорност за задълженията на неперсонифицираното дружество.
Органът по приходите, възлагащ ревизията, следва да прецени дали е целесъобразно да образува общо производство по отношение на съдружниците.
Ревизията при правоприемство по реда на чл. 126 от ДОПК представлява правна възможност за образуване и провеждане на общо производство спрямо съдружниците в прекратеното неперсонифицирано дружество. Съгласно разпоредбата на чл. 126 от ДОПК, когато са налице множество правоприемници или отговарящи за задълженията лица и техните задължения или отговорност се установяват в общо производство, преди да предприеме съответните процесуални действия органът по приходите уведомява писмено за това лицата, като ги поканва в определен от него срок, но не по- малко от 14 дни, да посочат писмено представител в производството до приключването му с влязъл в сила акт.
Възлагането и извършването на ревизионно производство по реда на чл. 126 от ДОПК следва да бъде съобразено и с указание с изх. № 24-29-96/23.03.2016 г. на заместник изпълнителния директор на НАП.
В заключение следва да се отбележи, че в конкретния случай съдружниците в гражданското дружество в актуалния към периода на формиране на данъчното задължение състав, отговарят с цялото си лично имущество за задълженията на дружеството, съразмерно с техния дял като каквато и да е уговорка за изключване на някои от съдружниците от участие в загубите на дружеството е недействителна (чл. 361 от ЗЗД).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/