3_208/16.02.2021 г.
ЗДДС, чл. 36б
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 36б от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването „Х“ ЕООД е с основна дейност търговия на дребно с фармацевтични стоки. Стоките, които дружеството получава и съответно продава са: бърз тест за антитела Ковид 19, антигенни тестове SARS-СоV-2-Аb, бърз тест за Ковид 19, комбиниран бърз тест за Ковид 19 и грип тип А и тип В.
В запитването са поставени следните въпроси:
1. Получена е доставка на горепосочените видове тестове преди влизането в сила на чл. 36б от 3ДДС, т.е. преди 31.12.2020 г., които са обложени със ставка 20 % ДДС. При това положение следва ли, ако чл. 36б от 3ДДС обхваща горепосочените тестове, те да бъдат продавани с нулева ставка ДДС?
2. Дружеството е получило доставка на антигенни тестове през месец ноември 2020 г. от страна извън ЕС, стоката е преминала през Агенция Митници и е заплатено ДДС 20 % при влизането ? в страната. След като за тях не са получени сертификати за медицинско изделие, следва ли да се продават с начислен 20% ДДС?
3. Дружеството получава доставка от горепосочените тестове и след 01.01.2021 г.- тест за антитела Ковид-19, за които е приложена нулева ставка на ДДС. Правилно ли доставчикът е приложил нулева ставка за конкретния продукт?
4. В обобщение попадат ли гореизброените стоки в обхвата на чл. 36б от 3ДДС и за тях да се приложи нулева ставка на ДДС?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 107/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 11/2021 г.) е изразено следното принципно становище:
В „Държавен вестник“ /ДВ/ бр. 107 от 18.12.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения, отнасящи се до прилагането на нулева ставка на данъка върху добавената стойност.
Съгласно разпоредбата на новия чл. 36б, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2021 г. до 31.12.2022 г.), облагаема доставка с нулева ставка с място на изпълнение на територията на страната е:
1. доставката на ваксини срещу COVID-19 и услугите, пряко свързани с тези ваксини;
2. доставката на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, и услугите, пряко свързани с тези изделия.
В алиния 2 на същата правна норма е посочено, че алинея 1 се прилага, когато ваксините срещу COVID-19 и ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, отговарят на изискванията на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (ЗЛПХМ) и Закона за медицинските изделия (ЗМИ).
За тези доставки е приложима нулева ставка на данъка, когато изделията отговарят на изискванията на ЗМИ, независимо от качеството на доставчика и получателя. За разлика от чл. 39, т. 1 от ЗДДС, нулевата ставка на данъка може да се прилага и когато доставчици са диагностични консултативни центрове, аптеки, лаборатории, търговци на едро и дребно и др.
С ДВ бр. 11 от 2021 г., в сила от 09.02.2021 г., е създаден нов чл. 38в от ППЗДДС, в който е посочено, че за доказване на доставка по чл. 36б, ал. 1 и 2 от закона на стоки с място на изпълнение на територията на страната доставчикът следва да разполага с фактура за доставката.
Видно от нормата на чл. 36б от ЗДДС, за да се приложи същата е необходимо да са изпълнени едновременно следните две условия:
– изделието да представлява ин витро диагностично медицинско изделие, предназначено за диагностика на COVID-19 и
– изделието да отговаря на изискванията на ЗЛПХМ и ЗМИ.
Съдържание на понятието
В т. 12 на § 1 на Допълнителните разпоредби (ДР) от ЗМИ е дадено определение на понятието „ин витро диагностично медицинско изделие“ и съгласно същото, това е медицинско изделие, което е реактив, продукт от реактив, калибратор, контролен материал, кит (набор), инструмент, апарат, оборудване или система, използвано самостоятелно или в комбинация, предназначено от производителя за използване ин витро при изследване на проби от човешкото тяло, включително кръв и тъкан, единствено или главно с цел получаване на информация за:
а) физиологично или патологично състояние, или
б) вродени аномалии, или
в) определяне на безопасността и съвместимостта с потенциални реципиенти, или
г) контролиране на терапевтични действия.
Ин витро диагностични медицински изделия са и изделията за самотестуване, съдовете за съхранение на проби от човешкото тяло, с изключение на изделията за обща лабораторна употреба, освен ако изделието по отношение на характеристиките му е специално предназначено от производителя за ин витро диагностични изследвания.
Предвид нормата на чл. 36б от ЗДДС в обхвата на нулевата ставка на данъка върху добавената стойност попадат ин витро диагностични медицински изделия, които са предназначени за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу вируса.
Изделия, попадащи в обхвата на приложение на нулевата ставка
1. Ин витро диагностични медицински изделия, предназначени единствено за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу вируса
За да попаднат в обхвата на нулевата ставка, посочените в т. 12 на § 1 от ДР на ЗМИ изделия по правило следва да са предназначени единствено за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу същия вирус. Например реактиви, апаратура, предназначени единствено за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу вируса.
2. Тестове, предназначени единствено или преимуществено за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу вируса
Тестовете за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу вируса са определени като ин витро диагностични медицински изделия. Същите са най-масово приложимите изделия, доставките на които са предмет на облагане с нулева ставка. Ако някои от тестовете, които са с възможна и друга употреба, различна от диагностика на COVID-19, предвид че употребата им във връзка с пандемичната обстановка е преимуществено за установяване на COVID-19, приложимата за тяхната доставка по време на действие на нормата на чл. 36б от ЗДДС ставка е нулевата ставка на данъка, независимо от възможната им двойна употреба.
Най-често срещаните тестове за диагностика на COVID-19 са, както следва:
• тест за нуклеинови киселини (например PCR), основно включващ тампонна натривка от носа и гърлото. В този случай наличието на вируса се открива във взетата проба;
• антигенен тест, също включващ тампонна натривка от носа и гърлото. С този тест също се открива наличието на вируса;
– „бързи“ антигенни тестове, при които пробата се поставя върху плочка и резултатът се появява след няколко минути;
– тестове ELISA (ензимно-свързан имуносорбентен анализ) или „подобни на ELISA“ тестове, които са по-сложни, но предлагат по-надежден и качествен метод;
• тест за антитела (IgG/IgM/IgA) чрез кръвна проба. Този тест позволява да се открият антитела срещу вируса във взетата проба. Тестовете за антитела могат също да се осъществяват чрез „бързи“ тестове или чрез тестове ELISA или „подобни на ELISA“ тестове.
Изделия, непопадащи в обхвата на приложение на нулевата ставка
Когато едно ин витро диагностично медицинско изделие, различно от тестове, предназначени преимуществено за COVID-19, има предназначение не само за откриване и диагностика на COVID-19 или за откриване наличието на антитела срещу вируса, а и за или единствено за получаване на други видове информация относно физиологично или патологично състояние, вродени аномалии, определяне на безопасността и съвместимостта с потенциални реципиенти, или за контролиране на терапевтични действия, за доставката на тези медицински изделия се прилага стандартната данъчна ставка от 20 на сто.
Съответствие с изискванията на Закона за медицинските изделия
Пускането на ин витро диагностичните медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, на пазара и/или в действие в Република България се осъществява по реда на ЗМИ и Директива 98/79/EО на Европейския парламент и на Съвета относно диагностичните медицински изделия (Директива 98/79/EО). Съгласно тях ин витро диагностичните медицински изделия трябва да имат нанесена СЕ-маркировка. Документът, доказващ, че са извършени всички процедури по оценка на съответствието, е Декларация за съответствие, издадена от производителя по реда на Директива 98/79/EО. Съгласно чл. 16, ал. 2 от ЗМИ върху опаковката и в инструкцията за употреба на изделия, които се внасят от трети държави на територията на Европейския съюз или на територията на Европейското икономическо пространство, се посочват допълнително името и адресът на упълномощения представител и на вносителя. Инструкцията за употреба следва да бъде преведена и на български език.
Лицата, прилагащи нулевата ставка на данъка за извършени от тях доставки, следва да положат активни усилия за осигуряване на надеждна одитна следа за основанието за прилагане на тази ставка.
В случай, че посочените в запитването тестове представляват ин витро диагностично медицинско изделие, предназначено за диагностика на COVID-19 и отговарят на изискванията на ЗЛПХМ и ЗМИ, при извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната на такива изделия за периода 01.01.2021 г. – 31.12.2022 г., се прилага нулева ставка на ДДС, независимо от това кога са придобити стоките.
В ЗДДС не е предвиден ред за корекция на ползван данъчен кредит, ако е налице промяна, свързана с размера на приложимата данъчна ставка на извършваната последваща облагаема доставка. По отношение на стоките и услугите, посочени в чл. 36б от ЗДДС, от 01.01.2021 г. е налице именно такава промяна. Характерът на доставката на изрично посочените в разпоредбата изделия, не е променен и тази доставка е облагаема по смисъла на ЗДДС за периодите, както преди 01.01.2021 г., така и след тази дата. С новата разпоредба е извършена промяна в ставката за облагане на тези доставки, като преди 01.01.2021 г. ставката е 20%, а от 01.01.2021 г. ставката за облагане е 0%.
Предвид изложеното, при доставка, извършена след 31.12.2020 г., обект на която ще бъдат стоки, попадащи в обхвата на чл. 36б от ЗДДС, които стоки са придобити преди 31.12.2020 г. и за които е приспаднат данъчен кредит, следва да се прилага нулева ставка на данъка и не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит.
В случаите, когато тестовете не представляват ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, както и в случаите когато представляват такива, но не отговарят на изискванията на ЗЛПХМ и ЗМИ, при извършването на доставки на същите, разпоредбата на чл. 36б от ЗДДС не се прилага. В този случай доставките са облагаеми, като приложимата ставка е 20 %.
Във връзка с прилагането на чл. 36б от ЗДДС е издадено становище с изх. № 20-00-26/12.02.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, което може да бъде открито на интернет страницата на НАП.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.