3_158/23.01.2020 г.
ЗДДС, чл. 96, ал. 1 и ал. 10
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, лице е собственик на ЕТ „А“ и „В“ ЕООД.
ЕТ „А“ осъществява търговия с GSM аксесоари и осветителни тела, а „В“ ЕООД извършва само ремонтни дейности на мобилни устройства. Двете фирми осъществяват дейността си в един общ търговски обект. В предприятието на едноличния търговец има едно наето лице на длъжност продавач-консултант, което извършва търговската дейност в обекта, а дейността на търговското дружество се извършва лично от собственика. Доставчиците на двете лица са различни.
Допълнително е уточнено, че сборът на оборотите на двете лица за 2019 г. надвишава 50 000 лв.
Във връзка с горното е поставен въпросът подлежат ли на регистрация двете лица по реда на чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2019 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 5/2019 г.) e изразено следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка, наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Съгласно чл. 96, ал. 11 от ЗДДС не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10.
С § 34 на ПЗР на ЗИД на ЗКПО /ДВ, бр. 96/2019 г./ е въведен преходен режим за данъчно задължените лица, съгласно който, лице, което към датата на влизането в сила на този закон отговаря на условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от ЗДДС, е длъжно да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от влизането в сила на този закон, т.е. до 15.01.2020 г. (включително).
В § 1 от ДР на ЗДДС е създадена нова т. 93, с която е дефинирано понятието „лица, действащи съгласувано“ по смисъла на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и съгласно дефиницията това са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по § 1, т. 3, букви „а“, „б“, „в“ и „л“ от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) лица, или лица, от взаимоотношенията между които или между всяко от тях и трето лице според съществуващата между тях икономическа, организационна, семейна или друга обвързаност/свързаност може да се направи извод, че действат съгласувано и между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.
В § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК е дадена дефиниция на понятието „свързани лица“. По смисъла на § 1, т. 3, букви „а“, „б“, „в“ и „л“ от ДР на ДОПК свързани лица са:
„а) съпрузите, роднините по права линия, по съребрена – до трета степен включително; и роднините по сватовство – до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 – когато са включени в общо домакинство;
б) работодател и работник;
в) съдружниците; …
л) лицата, едното от които е направило дарение на другото;“
Съгласно § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС „търговски обект“ е всяко място, помещение или съоръжение (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от
което се извършват продажби.
Видно е, че за възникване на задължението за регистрация в специфичната хипотеза на посочената норма на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и свързаните с нея изменения в цитираните нормативни текстове, се предвижда сложен фактически състав, който изисква наличието на специфични характеристики относно лицата, характера и мястото на извършваната дейност, както и относно времевите характеристики на дейността, а именно последователното ? и непрекъснато извършване в определения от нормата период.
Думата „последователно“, употребена в разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, няма утвърдено правно значение. В ЗДДС липсва легално определение на тази дума за целите на закона. Поради това за тълкуването и следва да се изхожда от общоприетия и смисъл. Понятието „последователно“ според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН в основното си значение означава „който следва, става, извършва се в определен ред, непосредствено един след друг“.
В аспекта на разглежданата норма понятието „последователно“, по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект, следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността. Това недвусмислено се извежда от регламентирания в нормата начин за формиране на облагаемия оборот за регистрация, където е посочено, че “ … в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него … „. Тъй като „непосредствено“ означава действие, което се осъществява, става или следва веднага, нормата на ал. 11 на чл. 96 от ЗДДС уточнява като правно ирелевантно прекъсване в рамките на по-малко от един месец. В тази връзка, ако между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице, е изтекъл период повече от един месец, по отношение на формиране на оборота за регистрация на това следващо лице нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е неприложима и оборотите на предшестващите лица, реализирани в обекта, не се включват в неговия оборот.
Съгласно изложената в запитването фактическа обстановка, в конкретния случай към датата на подаването на писменото запитване за ЕТ „А“ и „В“ ЕООД не са налице основния за прилагане на разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при формирането на облагаемия оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, предвид следното:
– дейността, която двете лица сочат, че осъществяват, не може да се приеме, че е еднородна, доколкото липсват данни за идентичност в предлаганите стоки и услуги и
– не е налице последователност в извършването на дейност в един и същи обект.
Във връзка с осъществяването на дейността от двете лица, е обърнато внимание и на следното:
В случай, че се извършва паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, която има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, налице е основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство и ще са приложими нормите, противодействащи на тази практика.
Следва да се обърне внимание също така, че данъчните злоупотреби относно избягване на регистрация по ЗДДС, съответно избягване на начисляване на данък върху добавената стойност по облагаеми доставки, не се изчерпват с хипотезата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и Националната агенция за приходите ще продължи да им противодейства.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Следва да се има предвид и възможността предвидена в чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, има право да се регистрира по този закон.