Изх. № 24-38-7
Дата:16.03.2017 год.
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 4
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-38-7/26.01.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството разполага с превозни средства, които отдава под наем. Управителят желае да ползва една от колите както за основната дейност, така и за лично ползване. Уточнено е, че едноличният собственик на капитала е и управител на дружеството, но не получава възнаграждение и не полага личен труд в дружеството по смисъла на § 1, т. 26, буква „и” от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ДР на ЗДДФЛ).
Във връзка с така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Приложима ли е разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО?
2. Може ли да се ползва облекченият ред за документиране, предвиден в чл. 215, ал. 2, т. 2 от ЗКПО?
3.При условие, че управителят не полага личен труд в дружеството и се приложи чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, може ли разходите да се считат за скрито разпределение на печалбата.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос
С разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е дадено право на работодателите да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО при условията на същия закон. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.
На основание чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ не се включват в облагаемия доход по ал. 1 на същата разпоредба доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква „и” от ДР на ЗДДФЛ (съдружници и член-кооператори, както и акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полагащи личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери).
От анализа на цитираните разпоредби е видно, че правото на избор е дадено на лицата, явяващи се работодатели по смисъла на § 1, т. 27 от ЗДДФЛ, както и че то се прилага спрямо определен кръг физически лица – тези, наети по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.
Следователно от значение за прилагането на правото на избор в конкретния случай е обстоятелството дали дружеството (ЕООД) се явява работодател на физическото лице – управител, съответно дали правоотношението между дружеството и управителя попада в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 147, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) едноличният собственик на капитала управлява и представлява дружеството лично или чрез определен от него управител. Едноличният собственик решава въпросите от компетентността на общото събрание, за което се съставя протокол в съответната за решенията на общото събрание форма (чл. 147, ал. 2 от ТЗ). С разпоредбата на чл. 147, ал. 3 от ТЗ е въведено изискване за писмена форма на договорите между едноличния собственик и дружеството, когато то се представлява от него.
В запитването не е изяснено, но в съответствие с чл. 147, ал. 3 от ТЗ, отношенията между дружеството и управителя би трябвало да са уредени с писмен договор за възлагане на управлението. Със сключването на договора за управление ЕООД-то фактически наема физическото лице, което има качеството на управляващ и представляващ по съдебно решение, да извършва действията по управление на дружеството. Договорите за управление и контрол са определени като трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ и съответно доходите по тези правоотношения се облагат по реда на Раздел І, глава пета от ЗДДФЛ, т.е. като доходи от трудови правоотношения. На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Следователно в облагаемия доход от трудови правоотношения, в т.ч. и по договори за управление и контрол, се включват паричното възнаграждение и всички други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително ползването на фирмен автомобил.
При наличието на сключен писмен договор за управление, дружеството се явява работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ на физическото лице, тъй като между дружеството и управителя е налице трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на същия закон. В този случай е възможно да се приложи разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ, ако едновременно са налице следните условия:
-автомобилът се използва за целите на дейността на дружеството и за лични нужди;
-личното ползване на актива може да се определи като престация за извършена от управителя работа по договора за управление на дружеството и в този смисъл носи белезите на възнаграждение.
В този случай работодателят може да избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване на активи, да се обложат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, като данъчната основа се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО във връзка с § 1, т. 83 от ДР на същия закон.
В разпоредбата на чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени правила за разпределение на разходите между служебното и личното ползване за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху разходите в натура, свързани с превозните средства. Видно от формулировката на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО данъчната основа се определя за всяко превозно средство поотделно и доколкото са предоставени няколко възможности, то всяка една от тях е приложима за всяко едно от превозните средства. В този смисъл е допустимо да се приложи разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО както за едно, така и за няколко или всички превозни средства.
За съдружник или собственик, който не се явява лице, наето по трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ (в т.ч. по договор за управление и контрол или по правоотношение за полагане на личен труд по смисъла на § 1, т. 26, б. „и“ от ДР на ЗДДФЛ), правото на избор за облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, не е приложимо.
При констатиране на лично ползване на активи в тези случаи ще се приложи изцяло механизмът за данъчно третиране на скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 , б. „а“ на § 1 от ДР на ЗКПО, като последиците от това са следните:
– отчетеният счетоводен разход няма да бъде признат за данъчни цели и с него ще се увели счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО;
– ще бъде наложена санкция по реда на чл. 267 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. (Тази санкция няма да се приложи само ако сумата е декларирана по съответния ред в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година.);
– ще бъде начислен 5 на сто данък върху дивидентите по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ.
С оглед на посочената от Вас информация, че управителят не получава възнаграждение, следва да Ви обърнем внимание, че управителят и дружеството са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Предвид това поемането на ангажимента за управление и представляване на дружеството от управителя при уговорка да не се заплаща за извършената работа, се явява взаимоотношение между свързани лица, което се осъществява при условия, отличаващи се от тези между несвързани лица. Следва да се отбележи, че спрямо подобен род взаимоотношениямежду свързани лица намира приложение разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 от ЗКПО.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/