3_126/29.01.2021 г.
ЗДДС, чл. 128
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставки на инструментална екипировка
Според изложеното в запитването, основни клиенти на „Х“ АД са фирми от Европейския Съюз, както и такива от трети страни. Произведената продукция е предмет на доставки извън територията на България – вътреобщностни доставки /BOД/ или износ. За тези доставки „Х“ АД прилага нулева ставка на данък върху добавената стойност. Във връзка с основното производство се изработва инструментална екипировка по задание на клиента, която е необходима за изработването на продукцията, предмет на ВОД. Тези инструментални екипировки са изработени от метал /стомана/.
Изработените инструментални екипировки остават на територията на България и за тях има 3 варианта:
– клиентът не ги иска след приключване на договора и остават на територията на България;
– изпращат се на клиента като ВОД/износ след приключване на договора;
– изработват се, но до производство не се стига. Клиентът ги плаща и остават на територията на България.
По одобрени вътрешно фирмени „Общи условия“ и договори с клиенти, собствеността на инструменталните екипировки се прехвърля:
* при изработване на изделието;
* при одобрение на мострите, които му се изпращат като ВОД или износ.
Месеци преди реалния ВОД или износ на продукцията клиентът придобива собствеността върху екипировката.
Посочeно е, че предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, „Х“ АД издава на клиента фактура с 20 % ДДС, тъй като инструменталните екипировки са придобити от клиентите му и остават на територията на България. Според „Х“ АД същото няма основание месеци преди реалния ВОД или износ да издаде фактура с нулева данъчна ставка на ДДС за екипировките или за част от тях, когато има договорен аванс, предвид разпоредбите на чл. 7 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС, в случаите на ВОД.
Счита се, че са налице разнопосочни мнения и тълкувания на инструменталната екипировка, като придружаваща доставка по чл. 128 от ЗДДС, предвид Решения на ВАС № 9807/28.06.2013 г. и № 2923/28.02.2014 г. и писмо на Дирекция ОДОП изх. № 23-22-1690/03.12.2020 г.
Към запитването няма приложени документи.
Във връзка с горното е поставен въпроса как да се процедира при издаване на фактури за инструменталната екипировка (авансови и окончателни), за да се спазват изискванията на ЗДДС и добрите търговски взаимоотношения с клиентите от страни в ЕС и извън него?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 107/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 57/2020 г.) е изразено следното становище:
Съгласно практиката на Върховния административен съд, намерила израз в решения № 9807/28.06.2013 г. и № 2923/28.02.2014 г., изработването на нестандартна екипировка (тулинг) е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно от крайния продукт. Според съда въпреки, че правото на собственост върху така наречения „тулинг” е прехвърлено на клиента, той не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с него като собственик, тъй като екипировката се експлоатира от производителя с оглед изработването на крайното изделие. Същевременно доставката на „тулинга” и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която, след изготвяне на крайния продукт, „тулинга” губи своето икономическо значение. В резултат на това ВАС е постановил, че доставката на „тулинга” и доставката на крайните изделия, за които той се ползва, трябва да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност.
С оглед така наложилата се практика на ВАС, доколкото доставката на крайните изделия се определя като ВОД, по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, то и доставката на инструментална екипировка също следва да се третира като ВОД.
По силата на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните стоки се доставят общо при условията на основна и съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение.
Следва да се посочи, че в запитването не са представени всички факти и обстоятелства, които са от значение при преценката на това дали в конкретната хипотеза може да се приложи нормата на чл. 128 от ЗДДС и коя от доставките е с характер на основна. В тази връзка следва да се има предвид следното:
За да се определи дали данъчно задълженото лице извършва за потребителя няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва.
Както следва от практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C 555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C 273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
Предвид изложеното е необходимо да се анализират договорите с контрагентите и в случай, че изработката на инструментална екипировка няма самостоятелно значение, същата следва да се документира заедно с доставката на основните изделия. В този случай може да се приеме, че данъчното третиране на изработката на инструментална екипировка следва да се съобрази с режима на данъчно облагане на основните изделия и в случай на вътреобщностна доставка или доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз, то за доставката на инструментална екипировка (като съпътстваща доставка) може да се прилага нулева ставка на данъка, на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, съответно чл. 28 от ЗДДС.
Важно е да се отбележи, че в случаите, при които инструменталните екипировки се изработват, но до производство не се стига и същите остават на територията на РБългария, т.е. не е налице доставка на крайните изделия, инструменталните екипировки не могат да се разглеждат като съпътстващи доставки по чл. 128 от ЗДДС към основната доставка на изделията, тъй като такава липсва, и за тях не е приложима нулева ставка на данъка.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.