Изх. № 20-00-452/25.11.2016 г.
ЗДДС- чл.47, т.2; чл.86, ал.3; чл.96, ал.1; чл.96, ал.2; чл.96, ал.3
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” … е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-452/01.11.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Основният предмет на дейност на „ККК“ ЕООД е застрахователно посредничество. Видно от приложеното копие на удостоверение, „ККК“ ЕООД е регистрирано в Комисията по финансов надзор като застрахователен агент под № 00000.
Имате сключен договор за възлагане на застрахователно посредничество с „ЕЕЕ“ чрез „ЗЗЗ – КЛОН СОФИЯ“. „ККК“ ЕООД извършва дейност само по този договор и издава фактури със следното съдържание – „комисионно възнаграждение съгласно договор за застрахователно посредничество за месец… 2016 г.“
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ще възникне ли задължение за „ККК“ ЕООД да се регистрира по ЗДДС при достигане на оборот в размер на 50 000, 00 лв.?
2. Ако дружеството следва да се регистрира по ЗДДС, следва ли да бъде начисляван данък върху комисионните възнаграждения, свързани с изпълнението на договора за застрахователно посредничество?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно общоприетото разбиране, основното в застрахователната сделка е това, че застрахователят предприема, в замяна на предварително заплащане на премия, да предостави на застрахования, в случай на материализиране на покрит риск, услуга, договорена при сключване на договора, т.е. застрахователната услуга е услугата, предоставена от застрахователя към застрахования при осъществяване на застрахователния риск.
При определяне характера на извършваните от „ККК“ ЕООД доставки, в резултат на изпълнение на договора е необходимо да се отбележи, че съгласно последователната практика на съда на ЕС, формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с ДДС подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице се облага с данък върху добавената стойност.
Съгласно относимата към случая разпоредба на чл.135, пар.1, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти са освободени от облагане с ДДС. Аналогична разпоредба е тази на чл.47, т.2 от ЗДДС, видно от която освободена доставка е извършването на услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането (КЗ) от застрахователни брокери и застрахователни агенти. Признаването на качеството на застрахователен брокер или агент зависи от съдържанието на разглежданите дейности (т.32 на Решение по дело Arthur Andersen). Данъчното третиране на доставката следва характера на извършваната дейност и в частност зависи от това дали осъществяваните дейности са дейности, характерни по естеството си за застрахователен брокер или агент (т.17 и т.18 от Решение по дело J.C.M. Beeher BV).
Относно данъчното третиране на дейността на дружеството, следва да се има предвид Решение по дело С-472/03 на Съда на ЕС, съгласно което ако дейността на едно лице се състои в това да се направи всичко необходимо за двете страни за да влязат в договор, без същото да има интерес от условията на договора, т.е. дейност, свързана с договарянето и в този смисъл характерна по естеството си за застрахователен брокер или агент, то ще са налице условията за освобождаване на доставката по реда на чл.47 от ЗДДС. И обратното, както посочва Съдът в т.38 от Решение С-472/03 във вр. с т.40 от Решение по дело C-235/00 CSC Financial Services, в случай, че лицето само подпомага дейността без да има отношение по повод договарянето, то неговите услуги няма да попаднат в обхвата на освобождаването на чл.135, пар.1, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, респ. на чл.47 от ЗДДС. В тази връзка, за лицето ще е налице облагаема доставка на услуга на основание чл.12 от ЗДДС, която следва да се документира по реда на Глава единадесета от закона.
Съгласно разпоредбата на чл.313, ал.1, изр. първо от КЗ, застрахователният агент е физическо лице или търговец, вписан в регистъра по чл.30, ал.1, т.11 от Закона за Комисията за финансов надзор (ЗКФН), което срещу възнаграждение по възлагане от застраховател извършва застрахователно посредничество от негово име и за негова сметка.
„ККК“ ЕООД е вписано в регистъра по чл.30, ал.1 от ЗКФН като застрахователен агент и предвид цитираната по-горе нормативна уредба, осъществяваната от дружеството дейност по договора за застрахователно посредничество следва да се третира като освободена доставка на основание чл.47, т.2 от ЗДДС.
Нормативната уредба, свързана със задължителната регистрация по ЗДДС, се съдържа в разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС. Същата указва, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000, 00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.
Видно от чл.96, ал.2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл.46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл.47.
Съгласно ал.3 от същия законов текст, в облагаемия оборот не се включват доставките по ал.2, т.2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето.
При тълкуване на нормата по аргумент на по-силното основание следва, че при определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация следва да се включат както доставките на финансови услуги по чл.46 от ЗДДС и доставките на застрахователни услуги по чл.47 от закона, така и тези, които без да са сами по себе си основна дейност, са свързани със същата.
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) няма легална дефиниция на понятието „основна дейност“.
Съгласно разпоредбата на чл.46, ал.1 във вр. с ал.2, изр. първо от Закона за нормативните актове (ЗНА), разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта.
Във връзка с цитираните нормативни текстове, при тълкуване на понятието „основна дейност“ за целите на чл.96, ал.3 от ЗДДС, следва да се изхожда от утвърденото му правно значение и да се изясни смисълът, който най-много отговаря на други разпоредби и на целта на тълкувания акт.
Легална дефиниция на понятието „основна икономическа дейност“ е дадена в § 1, т.3 от ДР на Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ), съгласно който критериите за определянето й са:
а) най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността;
б) най-голям размер на брутното производство на стоки и услуги, продукт на съответната дейност;
в) най-голям размер на изплатените надници и заплати за дейността;
г) най-голям брой заети в дейността.
Видно от изложеното, няма единен правно възприет подход за определяне на основаната дейност, но се отдава приоритетно значение на критерия „най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността“, като същевременно правно релевантни са и други фактори.
За целите на чл.96, ал.3 от ЗДДС, при определяне на основаната дейност на лицето следва да се имат предвид фактори като: нетният размер на приходите, относителния дял на използваните дълготрайни активи, делът на заетите лица в дейността. Като водещ критерий все пак би могъл да бъде определен размерът на приходите за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец. В случай обаче, че за лицето формирането на този преобладаващ процент от приходите има инцидентен, случаен, нерегулярен характер, основната дейност може да се определя съобразно останалите посочени по – горе критерии, преценени съвкупно, включително като се отчитат намеренията и бизнес-плановете на лицето.
Предвид изложеното в запитването, че „ККК“ ЕООД извършва само дейност свързана със застрахователно посредничество, то следва да се приеме, че за него тази дейност е основна, в резултат на което при достигане на оборот от дейността по договора 50 000, 00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец дружеството подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл.96 от закона.
По втори въпрос:
Наличието на регистрация по чл.96 от ЗДДС не води до превръщането на извършваните от дружеството застрахователни услуги в облагаеми доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС, за които да възниква задължение за начисляване на данъка.
Както бе посочени по-горе застрахователните услуги попадащи в обхвата на чл.47 от ЗДДС се определят като освободени доставки. При извършването на освободени доставки, съгласно чл.86, ал.3 от ЗДДС не се начислява данък върху добавената стойност.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.