Изх. № 53-00-82/23.06.2016 г.
ЗДДС, ДОПК,
чл.69, ал.1 чл.108
чл.70, ал.1, т.2 чл.105
чл.73, ал.1 и ал.2
чл.73, ал.6 и ал.8
чл.104
чл.70, ал.1, т.4 и 5
чл.125, ал.1
чл.126 от ЗДДС.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” … е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-82/…05.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Х… гр. …., е вписано в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел. Предметът на дейност на читалището е свързан с поддържането на библиотека, извършване на компютърни и интернет услуги, сформира състави, хорове, оркестри и ансамбли. Освен тези дейности, читалището отдава и помещения под наем.
Преди регистрацията си по ЗДДС, читалището е кандидатствало за отпускане на финансова помощ по мярка 321 „Основни услуги за населението и икономиката в селските райони“ по програма за развитие на селските райони за периода 2007-2013 г. Одобрената от Държавен фонд „Земеделие“ сума на безвъзмездна финансова не включва данък върху добавената стойност. Към момента на отпускането на финансова помощ… Х гр. …. е било със статут на нерегистрирано лице за целите на ДДС. Считано от 20.08.2015 г., Х има регистрация по ЗДДС на основание чл.100, ал.1 от закона.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Налице ли е за Х право на приспадане на данъчен кредит, свързан с начисления от доставчиците данък върху добавената стойност във връзка с получените от тях услуги, свързани с изпълнението на проекта с оглед на обстоятелството, че одобрената сума на безвъзмездната финансова помощ не включва ДДС, т.е. начисленият данък е определен като невъзстановим разход ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
ЗДДС е хармонизиран с европейското законодателство в областта на косвеното облагане и не ползва понятия като възстановим данък, недопустим разход и невъзстановим данък, съответно допустим разход, както и не е обвързан с конкретни формулировки, свързани с програми по различни регламенти на Европейския съюз.
Доколкото регистрираните по ЗДДС лица извършват облагаеми доставки със закупените стоки или услуги, то за платеният за тези стоки или услуги данък ще е налице основание да бъде приспаднат от дължимия от лицето данък за данъчния период.
Когато регистрираните по закона лица, използват закупените от тях стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е „независима икономическа дейност“ за платеният данък не възниква основание да бъде приспаднат. Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги, може да се определи като невъзстановим данък, респ. допустим разход за финансиране по оперативни програми.
В т.12 и т.13 от указание № 91-00-502/27.08.2007 г., издадено от , са посочени условията, които трябва да са налице, за да може да бъде определен данък добавена стойност като „недопустим“ или съответно като „допустим“ разход за финансиране по Оперативните програми. Аналогични са и условията, разписани в указание на МФ с № НФ-5/28.07.2014 г. В случая, от значение е да се уточни какъв ще е характера на последващите доставки, за да може бенефициентите по съответната програма да определят данък върху добавената стойност съответно като възстановим или невъзстановим данък.
Заложените цели по мярка 321 „Основни услуги за населението и икономиката в селските райони“ по програма за развитие на селските райони за периода 2007 -2013 г. са предвидени за подобряване на:
?Мобилността на работната сила и привлекателността за развитие на бизнес в селските райони чрез подобряване на пътната инфраструктура;
?Условията за живот чрез достъп до качествена водоснабдителна и канализационна инфраструктура;
?Достъпа до услуги, свързани с култура, спорт, свободно време и отдих;
?Достъпа до социални услуги и по-специално на децата и уязвимите групи от населението;
?Достъпа до услуги, свързани с информационните и комуникационните технологии.
В разпоредбите на чл.68 – 72 от ЗДДС са регламентирани условията и реда, включително и ограниченията, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл.69, ал.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:
1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
2. начисления данък при внос на стоки по чл.56 и 57;
3. изискуемия от него данък като платец по глава осма.
В чл.70, ал.1 от ЗДДС са посочени ограниченията, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл.70, ал.1, т.2 от закона, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74 от ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. От значение е да се подчертае, че правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от предназначението на стоките/услугите, т.е. дали същите ще се използват за облагаеми или за освободени доставки.
Служебно известно е, че с финансирането по мярка 321 на сградата е извършен ремонт от което логично следва извода, че сградата се използва както за извършването на облагаеми, така и за освободени доставки. В тази насока, текстът на чл.73, ал.1 от ЗДДС указва, че регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. За получените стоки или услуги, които ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, възниква право на частичен данъчен кредит.
В случай, че част от разходите са предназначени непосредствено за извършваната независима икономическа дейност на читалището, следва да се има предвид, че правото на данъчен кредит ще възникне само за част от получените доставки, пропорционално на използваната им част. За тази цел е необходимо да бъдат предприети действия за надлежното отчитане на частта от извършваните разходи, които се използват за извършването на дейността на лицето и съответното им документиране по реда на ЗДДС.
За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред – чл.73, ал.2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
Съгласно чл.73, ал.6 от ЗДДС, размерът на частичния данъчен кредит се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите, посочени в чл.73, ал.3 и ал.4 от ЗДДС за текущата календарна година. Разликата в резултат на преизчислението по чл.73, ал.6 и 7 от закона се включва като корекция (увеличение или намаление) в размера на данъчния кредит в справка-декларацията за последния данъчен период (чл.73, ал.8 от ЗДДС).
Гореизложеното се подкрепя и от т. 12.2.2 от указание на МФ № НФ-5/28.07.2014 г. Посочено е, че е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за доставки на стоки и/или услуги, финансирани по оперативна програма, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които няма такова право. Данъкът за доставките на стоки и/или услугите, финансирани по оперативна програма, по отношение на който регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по реда на чл.73 от ЗДДС, се счита за възстановим данък до размера на частичния данъчен кредит.
Както бе посочено по-горе, от 20.08.2015 г. читалището е регистрирано по реда на чл.100, ал.1 от закона. Тук следва да се направи уточнението, че независимо от обстоятелството, че към момента на отпускане на финансова помощ по мярка 321 читалището не е било регистрирано по ЗДДС лице, за него е било налице задължението да определя данък върху добавената стойност като невъзстановим данък, респ. допустим разход за финансиране от оперативните програми. Тъй като бенефициентът (Х) не е регистриран по общия ред на ЗДДС (чл.96, ал.1 от закона), в искането си за средства, отправено към Управляващия орган, читалището следва да включи невъзстановимия ДДС за доставени стоки и услуги по проекти, финансирани по оперативната програма, като допустим разход за финансиране. В тази връзка читалището следва да представи на Управляващия орган декларация, че при регистрацията си по ЗДДС няма да упражни правото си на данъчен кредит по чл.74 или 76 от закона за налични активи и получени услуги, финансирани по оперативната програма, преди датата на регистрацията.
При подаване на авансовото или първото междинно искане за плащане към Управляващия орган бенефициентьт следва да декларира своя статут на регистрирано или нерегистрирано лице по ЗДДС. Регистрираните лица представят и заверено копие с гриф „вярно с оригинала“ на удостоверение за регистрация по чл.104 от ЗДДС. Бенефициентьт е задължен при промяна в статута си по ЗДДС с искането за плащане, подадено след промяната, да подаде нова декларация относно изменението на обстоятелствата. След писмено деклариране на обстоятелствата по т. 13.3.1., 13.3.2., 13.3.3 и 13.4. от цитираното по-горе указание, бенефициентьт, регистрирано лице по ЗДДС, включва в искането за плащане към Управляващия орган допустимия данък върху добавената стойност за доставки на стоки и/или услуги, финансирани по оперативна програма. Когато в искането за отпускане на средства, бенефициентът включва суми за невъзстановим данък поради обстоятелства, свързани с вида на извършвани освободени или безвъзмездни доставки, доставки за дейности, различни от икономическата им дейност или с неупражнено право на данъчен кредит на основание чл.70, ал.1, т.4 и 5 от ЗДДС, следва писмено да се декларират обстоятелствата, породили задължението за данък. За включения в искането си невъзстановим данък те представят заверено копие „вярно с оригинала“ от дневника за покупките си за съответните данъчни периоди по чл.72, ал.1 от закона, от които е видно, че за съответните доставки не е ползван данъчен кредит.
В случаите, в които на бенефициента с ревизионен акт (РА) е отказано изцяло или частично право на приспадане на данъчен кредит за закупени стоки и/или получени услуги, поради това, че тези покупки са свързани с извършването на безвъзмездни доставки, освободени доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност следва, че за тези покупки до размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит не е ползван такъв поради което тази сума представлява невъзстановим данък. Това произтича от разпоредбата на чл.108 във вр. с чл.105 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК). Установяването на задълженията със справка – декларацията по чл.125, ал.1 от ЗДДС е предварително, с която задълженото лице само определя дължимия данък по реда на чл.105 от ДОПК, а РА е акт, установяващ окончателните задължения за данъци.
За размерът на отказаното право на приспадане на данъчен кредит към искането си за плащане пред Управляващия орган следва да се приложи влезлия в сила РА, с който да се удостовери, че за съответните покупки няма право на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит.
За данъчни периоди, които не са били обект на данъчен контрол и съответно за същите не е налице влязъл в сила РА, лицето може да се възползва от реда за корекции на грешки при декларирането, регламентиран с чл.126 от ЗДДС.
В случаите, в които бенефициентът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит за съответен данъчен период и впоследствие извърши корекция по реда на чл.126 от ЗДДС, в резултат на което се извърши и намаление на размера на ползвания в първоначалната справка – декларация данъчен кредит, то при определяне на размера на невъзстановимия данък следва да бъде взета предвид извършената корекция.
В допълнение към всичко изложено дотук, читалището следва да води подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване и проследяване на възстановим и невъзстановим данък върху добавената стойност по конкретен договор или заповед за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ. За изпълнението на целите, заложени в мярка 321, Х следва да отправи искане към Държавен фонд „Земеделие“ за увеличаване на размера на финансирането с цел покриване на невъзстановимия данък. Също така, Х като бенефициент следва да поддържа и предоставя информация за размера на невъзстановимия данък върху добавената стойност, който се включва като допустим разход по проекта, като сумата следва да бъде посочена в Приложение № 1 от указание на МФ № НФ-5/28.07.2014 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.