Изх. № 53-02-69/18.07.2013 г.
ЗДДС: ППЗДДС: ДОПК:
чл.12, ал.1
чл.74, ал.1
чл.8, ал.1 т.4
чл.21, ал.4, т.1
чл.82,ал.3
чл.45, ал.4
чл.82, ал.1
чл.82, ал.2, т.3
чл.96, ал.1
чл.101
чл.133, ал.1 и ал.2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” … е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-02-69/30.04.2013 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
… Гмбх е дружество, което е регистрирано по ДДС в Германия. Немското дружество има търговско представителство на територията на страната с номер по регистър БУЛСТАТ …
… Гмбх е наемател на оранжериен комплекс с включен машинен инвентар, като договорът за наем е сключен на 08.04.2013 г. и е със срок от една година. Оранжерийният комплекс се намира на територията на България, като наемодателят е българско дружество.
Освен това, … Гмбх отдава под наем от оранжерийни площи с прилежащия към тях машинен инвентар. Наематели на площите и инвентара са български дружества, които са регистрирани по ЗДДС. За тази дейност, … Гмбх има изрично писмено разрешение от българското дружество – наемодател.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се начислява данък при фактурирането на наема от страна на българското дружество – наемодател?
2. Следва ли … Гмбх да начислява данък, когато отдава под наем оранжерийните площи и прилежащия инвентар на българските дружества – наематели?
3. Каква е процедурата и какви са необходимите документи за издаването на ДДС номер в България?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Точна и конкретна преценка относно данъчното третиране на доставката може да бъде направена единствено при предоставяне на подписан договор между страните. Настоящото становище е изготвено при допускането, че „… Гмбх получава, съответно доставя услуга по отдаване под наем на недвижим имот с машинен инвентар.
Съгласно чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот. Предвид горното, мястото на изпълнение на доставката на услугата по отдаване под наем на оранжерийния комплекс е на територията на страната, тъй като същия е на територията на страната.
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид цитираната норма, облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета “Освободени доставки и придобивания“ от ЗДДС. Като освободена доставка в ЗДДС е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл.45, ал.4 от ЗДДС). В случая наемателят на оранжерийния комплекс е търговец, предвид което доставката не попада в предвиденото изключение по чл.45, ал.4 от ЗДДС и е облагаема.
Следователно, българското дружество като доставчик на услугата по отдаване под наем на оранжерийни площи, следва да начисли 20 % ДДС.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:
– доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;
– доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и
– получателят е данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от закона.
В тази връзка, за да се определи дали тази разпоредба е приложима в конкретния случай, следва да се установи дали … Гмбх в качеството на доставчик е установен на територията на страната.
В § 1, т.11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието “лице, установено на територията на страната“ и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. „Постоянен обект” по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието “постоянен обект“ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейските Общности (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под „постоянен обект” следва да се разбира „дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Т.е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
В конкретния случай, предвид липсата на приложен конкретендоговор от изложеното в запитването, може да се направи предположението, че … Гмбх е наело оранжерийният комплекс с цел последващото му отдаване под наем. В този случай в качеството на наемодател … Гмбх разполага на територията на страната с помещение, от което ако негов зависим представител управлява имота /намира наематели, сключва наемни договори, събира наеми, заплаща или контролира заплащането на разходите, свързани с ползването на имотите – ток, вода, комуникации и др. подобни, организира ремонтни работи при необходимост/ може да се направи извода, че същото разполага на територията на страната както с технически, така и с човешки ресурс за извършваната от него независима икономическа дейност по отдаване под наем на имот. В този случай, следва да се приеме, че … Гмбх е установен на територията на страната чрез постоянен обект. В допълнение на изложеното, … Гмбх отдава под наем само част от оранжерията. Това предполага другата част да се ползва за различни други дейности, което е още един аргумент за наличие на постоянен обект.
Освен това следва да се има предвид, че… Гмбх развива дейност на територията в страната чрез търговското си представителство и чрез наемането на оранжерии. Преценката дали търговското дружество има постоянен обект в България, следва да се направи за двете дейности по отделно.
Търговското представителство обичайно се характеризира с относителна продължителност на присъствие на територията на страната, както и с наличие на човешки и материални ресурси в постоянен план, но то не може да осъществява стопанска дейност предвид забраната на чл.24, ал.2 от Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ).
В случай, че търговското представителство, въпреки нормативната забрана, регламентирана в чл.24, ал.2 от ЗНИ, осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, същото следва да се счита за постоянен обект по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС, чрез който представляваното от него дружество извършва независима икономическа дейност.
Ако дейността на … Гмбх във връзка с експлоатация на оранжериите, може да се квалифицира като „постоянен обект на територията на страната”, за преотдаването им под наем приложение ще намери разпоредбата на чл.82, ал.1 от ЗДДС и данъкът ще бъде изискуем от доставчика – ….. Гмбх. В този случай търговското дружество ще подлежи на регистрация при реализиране на облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Ако дейността на … Гмбх във връзка с експлоатация на оранжериите не се квалифицира като „постоянен обект на територията на страната”, за преотдаването им под наем приложение ще намери разпоредбата на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС и данъкът ще бъде изискуем от получателя по доставката регистрирано по ЗДДС лице чрез механизма на обратно начисляване. За … Гмбх е налице възможността да изисква възстановяване на начисления по предходната доставка ДДС по реда на Наредба № H-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Общността.
По трети въпрос:
Редът за регистрация на чуждестранни лица по ЗДДС е уреден в чл.133 от с.з., който предвижда две хипотези на задължителна регистрация:
– за чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или за регистрация по избор /чл.133, ал.1 от ЗДДС/ и
– за чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или регистрация по избор /чл.133, ал.2 от ЗДДС/.
И в двата случая регистрацията е задължителна и зависи от настъпването на цитираните обстоятелства – наличие на постоянен обект в България или извършване на облагаеми доставки с място на изпълнение в България.
Съгласно чл.101 от закона, регистрацията се извършва, като лицето, което е длъжно или има право да се регистрира, подава в компетентната ТД на НАП заявление за регистрация по образец.
Заявлението се подава:
1. лично, когато данъчно задълженото лице е дееспособно физическо лице или едноличен търговец;
2. от лице с представителна власт по закон, когато данъчно задълженото лице е юридическо лице или кооперация;
3. от лице с представителна власт съгласно учредителен договор, когато данъчно задълженото лице е неперсонифицирано дружество или осигурителна каса;
4. от акредитиран представител по чл.135;
5. от лице, което е изрично упълномощено за това от лицата по т.1, 2, 3 и 4 с нотариално заверено пълномощно.
Заявлението може да се подаде по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Съгласно чл.74, ал.1 от ППЗДДС, заявлението за регистрация по чл.101, ал. 1 от закона се подава по образец – приложение № 1, като към него се прилагат документи, определени в правилника за прилагане на закона.
Образците на документи, кодовете за вид плащане, банковите сметки и програмни продукти, може да бъдат намерени на интернет страницата на Националната агенция за приходите – www.nap.bg
При определяне на териториалната компетентност, следва да се имат предвид разпоредбите на чл.8 от ДОПК. В случая приложение ще намери разпоредбата на чл.8, ал.1, т.4 от ДОПК, съгласно която компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго, е териториалната дирекция по седалището на клона или по адреса на търговското представителство на чуждестранното лице.
Тъй като … Гмбх вече има регистрирано представителство на територията на страната считам, че всички производства по ДОПК, включително регистрацията по ЗДДС, следва да се осъществяват от ТД на НАП по адреса на търговското представителство, независимо, че постоянния обект (оранжериите), от който … Гмбх осъществява дейност би могъл да се намира в териториална компетентност на друга ТД на НАП.
По аналогия с цитираната разпоредба, може да се приеме, че … Гмбх следва да се идентифицира в производствата по ДОПК с номера по регистър БУЛСТАТ, издаден на търговското представителство тъй като под този номер дружеството вече фигурира в регистъра на задължените лица, съгласно чл.82, ал.3 от ДОПК.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК..