Изх. № 24-39-105
Дата:18.08.2015 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 27;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 113;
ЗДДС, чл. 130.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за добив
Във Ваше запитване, по повод извършване на ревизия, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-105/27. 07. 2015 г., е изложено следното:
За ревизираните периоди дружеството извършва дейност по добив и продажби на индустриални минерали – варовици на основание Договор за концесия в сила от 23. 07. 2008г. за предоставяне на концесия за добив на подземни богатства по чл. 2, т. 2 от Закона за подземните богатства. Срокът на концесията е 30 години.
Съгласно чл. 10 от договора – „Инвестиции“ концесионерът се задължава да извърши инвестиции за срока на концесията, конкретизирани по вид и размер в минимални инвестиционни програми за всеки 5-годишен период от срока на концесията, съобразно конкурсното предложение на концесионера /Приложение 5/. Първият петгодишен срок, през който следва да се реализират посочените инвестиции, започва да тече от момента на придобиване на права от страна на концесионера върху земите, покриващи находището, чрез извършване на промяна на тяхното предназначение. В началото на всяка календарна година до 15 април – концесионерът изготвя и представя на концедента отчет за извършените инвестиции за предходната календарна година. Падежът на задължението за извършване на инвестиции за всеки 5-годишен период настъпва в последното число на съответния месец на петата календарна година. Със стойността на извършените инвестиции не се намалява дължимото от концесионера концесионно възнаграждение.
Съгласно чл. 20 от договора – „Концесионно плащане (възнаграждение)“ концесионерът се задължава да заплаща на концедента срещу предоставеното право на експлоатация на подземни богатства чрез добив, парично концесионно възнаграждение. Концесионерът се задължава да заплаща годишно парично концесионно възнаграждение, изчислено като процент от произведението на количеството добит варовик и средно претеглената му продажна цена за съответния период. Годишното парично концесионно възнаграждение се заплаща от концесионера на четири вноски четири пъти годишно до петнадесет дни след изтичане на съответното тримесечие. Концесионното възнаграждение се дължи от концесионера от момента на въвеждане в експлоатация на находището, но не по-късно от 1 месец от подписване на концесионния договор.
Съгласно т. 8 от Допълнителните разпоредби към договора под „Инвестиции“ се разбират – разходи за придобиване, разширяване и възстановяване на дълготрайни материални активи, за опазване и възстановяване на околната среда, за допроучване на концесионния обект и/или за внедряване на технологии и/или информационни системи и/или за придобиване на патенти, лицензни и ноу-хау, свързани с дейностите по концесията, извършени от концесионера със собствени средства и/или със средства, предоставени му от трети лица чрез каквито и да е допустими по българското законодателство финансови инструменти, включително кредитиране.
Поставените в запитването въпроси са следните:
1. Следва ли да се приеме, че така извършените „Инвестиции” представляват насрещна престация и съответно следва ли да се включат в данъчната основа на доставките, възникващи по договори за концесии, в които е договорена инвестиция (доставка на стока или услуга) за сметка на концесионното възнаграждение?
2. Коя е датата на данъчно събитие за направените инвестиции:
– на датата на падежа на задължението за извършване на инвестиции;
– текущо (ежемесечно) при извършване на разходите по инвестиционната програма;
– на датите, определени за плащане на концесионните вноски;
– в края на всяка календарна година, тъй като в договора е предвиден годишен размер на инвестициите за всяка година от срока на концесията?
3. Следва ли да се включат в данъчната основа посочените в инвестиционната програма активи, за които има обективна причина за невъзможност на придобиването им?
4. Би ли могъл концесионерът да упражни право на данъчен кредит, ако бъдат издадени фактури от концедента за договорените инвестиции?
Поставените въпроси са във връзка със следните констатации и съображения:
?Извършените в конкретния случай „Инвестиции” за изпълнението на съответната годишна инвестиционна програма включват придобиване на частни ДМА, които са собственост на концесионера и се отчитат в баланса на дружеството, некапиталови разходи за материали и резервни части, разходи за безопасни хигиенни условия, които се отчитат като текущи разходи в отчета на дружеството, както и отчисления по доверителна банкова сметка със специално предназначение за ликвидация и рекултивация, които се отчитат като паричен поток;
?Не са извършвани подобрения върху обекта на концесията;
?Концедентът не придобива никакви права върху процесните „инвестиции”. При неизпълнение на задължението за инвестиции по договора концесионерът дължи неустойка;
?За правото на ползване дружеството дължи на концедента концесионни възнаграждения калкулирани по конкретна методика, които са платени в пълен размер от концесионера;
?Със стойността на извършените инвестиции не се намалява дължимото от концесионера концесионно възнаграждение.
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
1. Доставки при условията на бартер:
От изложеното в запитването е видно, че концедентът извършва доставка по предоставяне на концесия за добив на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици от обекта на концесията, като според предвиденото в договора, концесионерът дължи парично концесионно възнаграждение – чл. 20 от договора. Освен това, съгласно чл. 10 от договора концесионерът се задължава да извърши инвестиции за срока на концесията, конкретизирани по вид и размер в минимални инвестиционни програми за всеки 5-годишен период от срока на концесията, съобразно конкурсното предложение на същия.
Доколкото извършването на тези инвестиции, определени по вид и размер в минималните инвестиционни програми, е договорено между страните по концесионния договор, т. е. същите представляват услуги, извършвани от концесионера като задължение по договора, както и че страните очевидно са имали предвид същите като насрещна престация срещу преотстъпеното право на ползване на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици чрез добив от концедента на концесионера, считам, че е налице доставка на услуга от концесионера към концедента. Считаме неприемливи съображенията, че инвестицията, дължима от концесионера не е част от насрещната му престация. Аргумент за това е обстоятелството, че включително и инвестициите в движимите активи, собственост на концесионера, са договорени между страните по концесионния договор и извършването им е задължително за концесионера, както и че страните очевидно са имали предвид същите като насрещна престация срещу предостъпеното право на ползване и управление на публичните активи. Независимо, че не се прехвърля собственост от концесионера на концедента върху активи, които остават собственост на концесионера, ползването им за дейностите, изпълнявани от дружеството в изпълнение на задължението му да управлява обекта на концесията, е допълнително основание да се приеме, че извършването на инвестиции в такива активи се включва в данъчната основа на доставката като част от насрещната престация на концесионера към концедента. Аргумент в тази насока е и предвидената правна възможност при неизпълнение на задължението за инвестиции по договора концесионерът дължи неустойка.
Предвид гореизложеното за доставките е налице бартер. На основание чл. 130 от ЗДДС, бартер е налице при доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
2. Данъчно събитие, данъчна основа и документиране на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици чрез добив от концедента на концесионера:
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Предвид обстоятелството, че доставката на услуга по предоставяне правото на ползване на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици чрез добив от обекта на концесията е доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която е дължимо плащане и/или инвестиция от страна на концесионера.
При условие, че в инвестиционната програма са договорени конкретни дати за отделни дължими инвестиции/плащания в рамките на една календарна година, всяка такава дата обуславя възникване на данъчно събитие на доставката на услуга, извършена от концедента.
Когато е налице инвестиционна програма, която е с поетапно изпълнение с годишен падеж, то в края на съответната календарна година, ако не са договорени междинни дати в рамките на годината за изпълнение на отделните инвестиции, данъчното събитие на доставката на услуга, извършена от концедента, е краят на текущата година.
Към дата, на която е дължимо плащане или инвестиция, концедентът следва да издаде на основание чл. 113 от ЗДДС фактура за доставката на услуга на правото на ползване на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици чрез добив от обекта на концесията не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие.
За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, определена по вид и размер в минимална инвестиционна програма, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС в сила от 01. 01. 2013 г.). Данъчната основа на доставката е равна на договореното парично възнаграждение плюс стойността на договорената инвестиция, определена по вид и размер в минималната инвестиционна програма.
3. Данъчно събитие и данъчна основа на доставката от концесионера към концедента:
В случаите, когато дължимите инвестиции по инвестиционната програма могат да се разглеждат като съвкупност от услуги, които изискват поетапност на изпълнението, и отделните етапи са намерили изражение в договорените между страните срокове за изпълнение по инвестиционната програма, то по отношение на датата на възникване на данъчното събитие за доставките на услуги, свързани с извършена инвестиция от концесионера към концедента приложение намира чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, т. е. данъчното събитиевъзниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Насрещната престация (плащане) по осъществената от концесионера услуга се изразява в доставка от страна на концедента на услуга по предоставяне правото на ползване на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици чрез добив от обекта на концесията. В тази връзка данъчните събития на доставките, извършени от концедента, определени съгласно т. 2 на настоящото становище, определят данъчните събития на доставките на услуги от концесионера към концедента, тъй като представляват датите, на които предвид законовата норма концесионерът е получил като възнаграждение от концедента – услугата по предоставяне правото на ползване на подземни богатства – неметални полезни изкопаеми – индустриални минерали – варовици чрез добив от обекта на концесията. Към тази дата концесионерът следва да издаде фактура с данъчна основа – направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред данъчната основа е пазарната цена на предоставената услуга (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС в сила от 01. 01. 2013 г.). Предвид това данъчната основа на доставката от концесионера към концедента е равна на направените преки разходи или данъчната основа при придобиването, или на себестойността на предоставените стоки, свързани с извършване на инвестициите по минималните инвестиционни програми.
4. Относно включването в данъчната основа на посочените в инвестиционната програма активи, за които има обективна причина за невъзможност на придобиването им:
По отношение на данъчната основа на доставката от концедента към концесионера невъзможността за придобиването на активите, посочени в инвестиционната програма, е правно ирелевантно, ако задължението за инвестирането им не е отпаднало съгласно концесионния договор. Това е така, тъй като съгласно законовата разпоредба на чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС възнаграждението, определено в стоки или услуги, от което се определя данъчната основа е равно на размера на договорената инвестиция.
Обратното, данъчната основа на доставката от концесионера към концедента се определя от реално направените преки разходи на концедента, извършени във връзка с инвестиционната програма, а не от договорените такива.
5. Относно правото на приспадане на данъчен кредит от концесионера:
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС “Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Доколкото в конкретния случай, получените доставки на стоки и услуги, се използват, за целите на извършваните от концесионера към концедента облагаеми доставки по отношение на начисления за същите данък върху добавената стойност ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/