Изх. № 26-Ф-42
Дата: 24.06.2013 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 5, т. 1, буква „м”;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4;
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 130;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ЗИД на ЗДДС, § 30;
ЗИД на ЗДДС, § 43.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за услуга
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 24-34-164/30.10.2012 г. и № 26-Ф-42/16.05.2013 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е страна по договор за концесия на две граждански летища за обществено ползване, сключен с Република България на 10.09.2006 г., в сила от 01.11.2006 г. за срок от 35 години.
На основание сключения договор за концесия и в съответствие със Закона за концесиите (ЗК) на дружеството е предоставено особено право на ползване върху посочените обекти – публична държавна собственост. Особено право на ползване е предоставено и върху обектите, които се изграждат от дружеството със собствени средства и е предоставено правото да се построят сгради и съоръжения в обектите. През срока на концесията дружеството държи, ползва и поддържа летищните активи и обекти на концесията и носи всички рискове, свързани с тях.
Основните задължения на дружеството, в качеството му на концесионер са следните:
1. Да изпълнява всички функции на летищна администрация на всеки от обектите на концесия, съгласно чл. 48а, ал. 3 от Закона за гражданското въздухоплаване (ЗГВ).
2. Да отговаря на нормативните изисквания за получаване на лицензи за летищен оператор и лицензи за оператор на наземно обслужване за дейностите по чл. 48д, ал. 3,
т. 3, 4, 5 и 7 от ЗГВ, и да извършва тези дейности на всеки от обектите на концесия през целия срок на договора.
3. Да плаща на концедента концесионно възнаграждение, калкулирано по определени правила на база общия размер на приходите от всички дейности, свързани с ползването на летищните активи през отчетната година.
4. Да извърши инвестиции за летищни активи съгласно Инвестиционния план, Генералния план и Годишния инвестиционен план, като спазва сроковете, определени в тези документи и поддържа след завършване на строителните работи до изтичане на срока на концесията съответни категории на летищата, аварийно-спасителни и противопажарно осигуряване и категория на обслужване на пътниците съобразно класификацията на ИКАО и ИАТА.
Съгласно клаузите на концесионния договор дружеството е задължено да извърши подобрение на обектите на концесия, отнасящи се до:
– модернизация на летателното поле;
– изграждане на нови терминали за пътниците, както и модернизиране и разширяване на съществуващите;
– модернизиране на технологията за експлоатация на летище.
За изпълнението на посочените основни ангажименти дружеството извършва инвестиции под формата на подобрения на концесионираната инфраструктура, изграждане на нова инфраструктура, инвестиции в движими активи за нуждите на оперативната дейност и инвестиции в ИТ техника, оборудване и софтуер.
За инвестиционните си намерения, свързани с изпълнение на основните задължения по договора, дружеството разработва Генерални и Годишни инвестиционни планове, в които подробно се излагат общият характер, обхватът и графикът за инвестиции в летищната инфраструктура. Всички подобрения на обектите на концесия, посочени в инвестиционните планове се извършват след изрично одобрение от страната на концедента – Министерство на ……….. .
Към настоящия момент дружеството изпълнява някои инвестиционни проекти, свързани с подобряването на инфраструктурата и изграждането на нова, които са били одобрени с Годишен инвестиционен план за 2008 г. и 2009 г., но поради обективни причини (обжалване на процедури по Закона за обществените поръчки, административни срокове за получаване на разрешителни и др.) не са били извършени в планирания срок и тяхното изпълнение продължава или започва през 2013 г.
Един проект се счита за приключен след като бъде получено разрешение за ползване от съответните органи (когато характерът на подобрението изисква такъв документ) или след двустранно подписване на приемо-предавателен протокол между дружеството и изпълнителя по проекта.
Всеки актив, който е придобит, построен, инсталиран, създаден и/или финансиран от дружеството във връзка със задълженията по концесионния договор и е необходим за експлоатацията на летищата става собственост на концедента. Посочените активи се включват в патримониума на концедента по тяхната действителна себестойност, в следните срокове:
– за движимите вещи, необходими за упражняване на регулирана от държавата дейност – момента на прехвърляне на собствеността зависи от условията на съответния договор за доставка;
– за оборудване и съоръжения – прехвърлянето на собствеността се определя от момента на трайното им прикрепване към обекта на концесия;
– за строителните работи – собствеността се прехвърля в момента на обективирането им.
Въпросите Ви са:
1. Какви доставки следва да се разграничат между концедента и концесионера по повод инвестиционните ангажименти по концесионния договор?
2. Съгласно отговора на първи въпрос – кога настъпва данъчното събитие за всяка една от доставките?
3. Как се определя данъчната основа на всяка доставка, дефинирана по отговора на първи въпрос при концесионера и концедента?
4. Следва ли да се счита, че действителната стойност на извършените инвестиции е равна на сумата на договорените инвестиции, при положение, че всички активи, подобрения на инфраструктурата и изградена нова инфраструктура по ГИП стават безусловна собественост на концедента по тяхната действителна себестойност и допълват обекта на концесия?
5. Как следва да се документира и в какъв срок всяка една доставка, дефинирана от отговора на първи въпрос при концедента и концесионера?
6. Какъв режим и в какъв срок следва да се приложи при концесионера и концедента за инвестиции по проекти, чието изпълнение започва и/или приключва през 2013 г. по одобрен ГИП за 2008 г.?
7. Какъв режим и в какъв срок следва да се приложи при концесионера и концедента за инвестиции по проекти, приключили през 2012 г. по одобрен ГИП за
2010 г.?
8. Как следва да се документира и отчете при концесионера и при концедента разликата между себестойността/действителната стойност (данъчната основа при придобиването) на инвестицията и сумата на инвестицията по одобрения ГИП, като се има предвид, че стойностите по ГИП при одобряването му са прогнозни?
9. Възниква ли право на приспадане на данъчен кредит за всички доставки, свързани с изпълнеието на одобрените Годишни инвестиционни планове, по които дружеството е получател при положение, че са изпълнени изискванията на чл. 69 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
От изложеното в запитването е видно, че концедентът, извършва доставка по предоставяне на концесия за услуга на особено право на ползване върху обекта на концесията, като възнаграждението, дължимо от концесионера е определено освен в парична сума и в предоставянето на доставка на услуги, свързани с модернизация на летателното поле, изграждане на нови терминали за пътниците, модернизиране и разширяване на съществуващите, както и модернизиране на технологията за експлоатация на летище и изграждането на нова инфраструктура.
Предвид гореизложеното за доставките е налице бартер. На основание чл. 130 от ЗДДС, за да е налице бартер следва да е налице доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично да е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.
В случая, тъй като доставката по предоставяне на концесия за услуга на правото на ползване върху обекта на концесията е с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо (датата на плащането на концесионното възнаграждение или датата на данъчното събитие на доставките, свързани с договорените инвестиции).
За доставката на концедента по предоставяне на правото на ползване на обекта на концесията данъчното събитие настъпва на датата на която са дължими паричните плащания или на датата, на която е станала дължима доставката на съответната стока или услуга от страна на концесионера. Когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. /чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС/.
Следва да се има предвид, че когато концесията е предоставена преди 01.01.2011 г. за нея концедента – ……… не следва да начислява данък върху добавената стойност, считано до 31.12.2010 г., тъй като доставката по предоставянето на концесия за услуга до тази дата е извън обхвата на ЗДДС. За концесионера не е възниквало задължение да начисли данък върху добавената стойност на датите на възникване на данъчните събития на съответните доставки на стоки и услуги, предвид нормата на чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, съгласно която не е приравнена на възмездна доставка безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
След 01.01.2011 г., с изменението на чл.3, ал.5, т.1, б.”м” от ЗДДС, по силата на което за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи придобиха качеството на данъчно задължени лица, данъчна последица е третирането на тези доставки като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС. Считано от 01.01.2013 г. е отменен цитирания по-горе чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, с което е изяснен статутът на доставката от концесионера към концедента за извършване на услуга за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора – облагаема доставка по чл. 12 от закона. Този статут е валиден от 01.01.2011 г., но поради несвоевременното синхронизиране на законовите норми и предвид възникналите проблеми в практиката, с разпоредбата на § 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС този пропуск е отстранен, като е даден допълнителен 6-месечен срок за документиране на насрещните доставки между концедента и концесионера, данъкът за които е станал изискуем през периода 1 януари 2011 г. – 31 декември 2012 г., съответно за начисляване на данъка. По тези фактури правото на данъчен кредит може да се упражни за данъчния период, през който е издадена фактурата, или в един от следващите 12 данъчни периода.
По начало за да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършените от концесионера доставки на услуги, свързани с модернизация на летателното поле, изграждане на нови терминали за пътниците, модернизиране и разширяване на съществуващите, както и модернизиране на технологията за експлоатация на летище и изграждането на нова инфраструктура следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от ползвател на предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая извършените строително-монтажни работи, свързани с модернизация на летателното поле, изграждане на нови терминали за пътниците, модернизиране и разширяване на съществуващите, както и модернизиране на технологията за експлоатация на летище и изграждането на нова инфраструктура, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на този имот (обекта на концесията), е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към концедента (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.
Данъчното събитие на доставките на услуги, свързани с модернизация на летателното поле, изграждане на нови терминали за пътниците, модернизиране и разширяване на съществуващите, както и модернизиране на технологията за експлоатация на летище и изграждането на нова инфраструктура, доколкото в запитването е посочено, че не е налице изпълнение на отделни етапи, ще възникне по общите правила на закона, т.е. когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Когато инвестициите са под формата на оборудване и съоръжения, данъчното събитие на доставката е на датата на прехвърляне на собствеността.
При доставки по договори за концесия за строителство и услуга, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, към датата на възникване на данъчното събитие данъчната основа се определя съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г.). За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС). За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е „