Изх. № 26-Ф-42#7
Дата:12.07.2013 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4, т. 1;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4, т. 2.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за услуга
Настоящото становище е допълнение на наше становище с Изх. № 26-Ф-42/24.06.2013г. , изразено във връзка с направените запитвания с Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 24-34-164/30.10.2012 г. и № 26-Ф-42/16.05.2013 г. и има за цел да даде разяснения по допълнително зададените от Министерство …………. и “……….” АД въпроси по данъчното третиране по ЗДДС на правоотношенията по концесионния договор по отношение на обстоятелства по изпълнението на договора, които не са били уточнени в първоначалните запитвания и които са данъчно релевантни.
Допълнително зададените въпроси по същество са следните:
1. Кога възниква данъчното събитие на доставката от концедента към концесионера в случаите, когато годишните инвестиционни програми (ГИП) не са реализиранисвоевременно -към датата, на която съответните инвестиции са станали дължими, или към датата, на която реално са реализирани.
2. Следва ли да бъдат издавани фактури от страните (концедент и концесионер) за инвестиции, одобрени за изпълнение през 2008 г., 2009 г. и 2010 г., но реално изпълнени през 2011 г., 2012 г. и 2013 г.?
3. При условие, че Годишната инвестиционна програма на концесионера е одобрена за една календарна година и в хода на годината, към определена дата е изпълнена съответната инвестиция, възниква ли данъчно събитие за концедента във връзка с това изпълнение или данъчното събитие е края на текущата година, когато е крайният срок за реализиране на одобрената инвестиционна програма за съответната година?
4. С оглед на спецификата на признаване на инвестициите от концедента (до определен период, след инвестиционната година) – може ли данъчното събитие на доставката на концедента да се счита за възникнало с момента на признаване на инвестициите от концедента?
5. Всички ли инвестиции, реализирани от концесионера, следва да се фактурират или само тези в публична държавна собственост, като се изключат тези за собствените му активи (напр. закупуване/ремонт на кранове, превозни средства и т.н.)?
По така зададените допълнителни въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
1. Относно данъчното събитие и данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване от концедента на концесионера
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Предвид обстоятелството, че доставката на концесия за услуга на право на ползване е доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която е дължимо плащане или инвестиция от страна на концесионера. Датата, на която е извършена доставката на стока или услуга, свързани с ГИП, от концесионера, както и датата, на която инвестицията е одобрена, не са определящи относно датата наданъчното събитие на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване от концедента.
При условие, че в Годишната инвестиционна програма са определени конкретни дати за отделни дължими инвестиции в рамките на една календарна година, всяка такава датата обуславя възникване на данъчно събитие на доставката на услуга, извършена от концедента. Ако не са договорени дати за отделните инвестиции,данъчното събитие на доставката на услуга, извършена от концедента, е края на текущата година.
Към дата, на която е дължимо плащане или инвестиция, концедентът следва да издаде фактура за доставката на услуга на правото на ползване на обекта на концесията.
За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).
Преди 01.01.2011 г. за предоставянето на концесия държавата, държавните и местни органи не са данъчнозадължени лица, поради което до 31.12.2010 г. предоставянето на услуга за концесия е извън обхвата на ЗДДС. Предвид обстоятелството, че данъчният режим на една доставка/операция се определя съобразно датата, но която би възникнало данъчно събитие за същата съобразно ЗДДС, за инвестиции, одобрени за изпълнение през 2008 г., 2009 г. и 2010 г., но реално изпълнени през 2011 г., 2012 г. и 2013 г. за концедента не възниква данъчно събитие, тъй като данъчното събитие на тези операции, предвид изложеното по-горе би възникнало преди 01.01.2011 г. Т.е. за концедента облагаемите доставки на услуги за предоставяне на право на ползване през 2011 г., 2012 г. и 2013 г. са с данъчни събития и данъчни основи, определени от Годишните инвестиционни програми за същите тези години, а изпълненията на инвестициите за2008 г., 2009 г. и 2010 г. са извън обхвата на ЗДДС, независимо кога са изпълнени.
2. Относно данъчното събитие и данъчната основа на доставката от концесионера към концедента
Доколкото договорът за концесия не ни е предоставен, не можем да изразим конкретно становище относно данъчните събития на доставките от концесионера към концедента. Поради това изразеното становище е само принципно.
2.1. При поетапно предвидени инвестиции
В случай, че ГИПмогат да се разглеждат като такава съвкупност от услуги, които поради своят характер изискват поетапност на изпълнението, които етапи са намерили изражение в договорените между страните срокове по ГИП, в такъв случаи и доставките на услуги от концесионера към концедента биха попаднали в хипотезата на чл. 25, ал.4 от ЗДДС – доставки с поетапно изпълнение, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането (в случая насрещната престация – доставката на правото на ползване) е станало дължимо.
Определените съгласно т. 1 на настоящото становище данъчни събития на доставките на концедента по предоставяне на правото на ползване от своя страна определят данъчните събития и на доставките на услуги от концесионера към концедента, тъй като представляват датите, на които предвид законовата норма се приема, че концесионерът се явява получател на услугата с непрекъснато изпълнение по предоставяне на правото на ползване от концедента. Т.е. ако е налице инвестиционна програма, която е за доставки с поетапно изпълнение с годишен падеж, то в края на съответната календарна година се срещат двете насрещни доставки на концедента и концесионера. Към тази дата концесионерът следва да издаде фактура с данъчна основа -направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената услуга (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС).
В случай, че ГИП са посочени междинни дати на отделни подетапи със съответните им срокове за изпълнение, следва да се приеме, че всяка такава датата обуславя възникване на данъчно събитие на доставка на услугана концесионера и концедента.
Предвид изложеното по-горе, за инвестиции, одобрени за изпълнение през 2008 г., 2009 г. и 2010 г., но реално изпълнени през 2011 г., 2012 г. и 2013 г. доколкото както за концедента, така и за концесионера данъчните събития на тези операции биха възникнали преди 01.01.2011 г. за концесионера не възниква основание за начисляване на данък, предвид нормата на чл. 9, ал. 4, т.3 от ЗДДС. Данъчни събития възникват за доставките на услуги, договорени в ГИП за 2011г. и 2012г.
2.2. При инвестиции, които не могат да се характеризират като доставки с поетапно изпълнение
Ако не е налице изпълнение на отделни етапи, по силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие на доставките на услуги от концесионера към концедента ще възникне когато услугата е извършена.
Ако към датата на дължимост на инвестицията същата не е реализирана, концесионерът следва да издаде фактура за получено авансово плащане на стойност, равна на стойността на фактурираната от концедента. В случай, че концесионерът извърши инвестицията или определен обект от нея преди датата на дължимост на инвестицията съгласно ГИП, за същия възниква данъчно събитие за доставка на стока или услуга, за която следва да издаде фактура. За концедента тази доставка представлява авансово плащане за доставката на услуга на правото на ползване на обекта на концесията, за което следва да издаде огледална фактура.
2.3. При инвестиции под формата на оборудване и съоръжения
Когато предвидените по договора инвестициите са под формата на оборудване и съоръжения, данъчното събитие на доставката е на датата на прехвърляне на собствеността, в случай, че не могат да се квалифицират като съпътстваща доставка на доставките на услуги по т.2.1. от настоящото становище.
За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС).
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/БОЙКО АТАНАСОВ/