.№ М-24-33-32
Дата:02.07.2013 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 5, т. 1, буква „м”;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4;
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл.130;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ПЗР на ЗИД на ЗДДС, § 43;
ППЗДДС, чл. 12, ал. 2.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в случаите на бартер по договор за предоставяне на концесия за строителство и услуга, свързана с предоставянето на правото да експлоатира обекта на концесията
В Протокол за писмено запитване № 2/19.02.2013 г. на ТД на НАП …., изпратен от Дирекция ОДОП … и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № М-24-33-32/07.03.2013 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество упражнява дейност като спортен клуб. Във връзка със сключен с Община договор за предоставяне на концесия за строителство на спортен комплекс от 19.03.2012 г., към момента изгражда обекта на концесията. Концесионният договор е със срок от 35 години. Предмет на концесията за строителство е частичното изграждане на обекта, неговото управление и поддържане след въвеждането му в експлоатация на риск на концесионера, като възнаграждението се състои в правото на концесионера да експлоатира обекта на концесията. Концесионерът придобива право да експлоатира обекта след одобряване от ЕСУТ на Общината на внесения от него работен проект с проектно-сметна документация и след получаване на разрешение за строеж. Концесионерът следва да изпълни в срок от 30 месеца от получаването на разрешително за строеж минимална задължителна инвестиционна програма в опреден в договора размер. Концедентът има право да стане собственик на всички подобрения върху имота и да получи владението върху тях след изтичане на срока на концесията.
Съгласно договора концесионерът дължи на концедента еднократно концесионно плащане, дължимо непосредствено преди подписване на договора и годишно концесионно плащане в определен процент от брутните приходи на концесионера за предходната година, но не по малко от определена сума годишно.
Изплащането на годишното концесионно възнаграждение съгласно договора следва да започне след изтичане на 24 месеца от подписване на договора. Всяка годишна вноска е с падеж 31.03. на следващата година.
Въпросите Ви са:
1. Приложим ли е чл. 27, ал. 4 от ЗДДС и § 43 от ПЗР на ЗИДЗДДС в сила от 01.01.2013 г.?
2. Върху каква данъчна основа ще се дължи данък върху добавената стойност от концедента и концесионера?
3. Кога настъпва данъчното събитие?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
От изложеното в запитването и приложения договор за концесия е видно, че концедентът, извършва доставка по предоставяне на концесия за строителство по частично изграждане на обекта на концесията и услуга, свързана с предоставянето на правото да експлоатира обекта на концесията, като възнаграждението, дължимо от концесионера е определено освен в парична сума и в предоставянето на доставка на услуга по изграждане на обекта на концесията.
Предвид гореизложеното за доставките е налице бартер. На основание чл. 130 от ЗДДС, за да е налице бартер следва да е налице доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично да е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. В случая, тъй като доставката по предоставяне на концесия за строителство по частично изграждане на обекта на концесията и услуга, свързана с предоставянето на правото да експлоатира обекта на концесията е с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, включително чрез доставка на стоки или услуги.
Следва да имате предвид, че след 01.01.2011 г., с изменението на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. ”м” от ЗДДС, по силата на което за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи придобиха качеството на данъчно задължени лица, данъчна последица е третирането на тези доставки като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС. Считано от 01.01.2013 г. е отменен чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, с което е изяснен статутът на доставката от концесионера към концедента за извършване на услуга за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора – облагаема доставка по чл. 12 от закона. Този статут е валиден от 01.01.2011 г., но поради несвоевременното синхронизиране на законовите норми и предвид възникналите проблеми в практиката, с разпоредбата на § 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС този пропуск е отстранен, като е даден допълнителен 6-месечен срок за документиране на насрещните доставки между концедента и концесионера, данъкът за които е станал изискуем през периода 1 януари 2011 г. – 31 декември 2012 г., съответно за начисляване на данъка. По тези фактури правото на данъчен кредит може да се упражни за данъчния период, през който е издадена фактурата, или в един от следващите 12 данъчни периода.
По начало за да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършените от концесионера доставки на услуга по изграждане на обекта на концесията, следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от ползвател на предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая извършените доставки на услуга по изграждане на обекта на концесията, довеждат до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на този имот (обекта на концесията), е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към концедента (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.
Данъчното събитие на доставките на услуга по изграждане на обекта на концесията, в случай, че не е налице изпълнение на отделни етапи, ще възникне по общите правила на закона, т.е. когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя (чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС). Когато инвестициите са под формата на оборудване и съоръжения, данъчното събитие на доставката е на датата на прехвърляне на собствеността.
При доставки по договори за концесия за строителство и услуга, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, към датата на възникване на данъчното събитие данъчната основа се определя съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г.). За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС). За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса й или на направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС).
Изложеното относно определянето на данъчните основи на доставките се отнася и за доставките с данъчни събития в периода 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г, за които е приложима разпоредбата на пар. 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС “Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Доколкото в конкретния случай, получените доставки на стоки и услуги, се използват, както за целите на извършваните от дружеството – концесионер към концедента облагаеми доставки на услуга по изграждане на обекта на концесията, така и за извършваните от дружеството облагаеми доставки, свързани с основната му дейност, по отношение на начисления за същите данък върху добавената стойност ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/