Изх. № 94-В-311/09
Дата: 30.04.2010 год.
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 7;
ЗДДФЛ, чл. 35.
ОТНОСНО: Прилагане на чл. 33, ал. 7 и на чл. 35 от Закона за данъците върху доходите
на физическите лица, когато са получени плащания по предварителен договор за
покупко-продажба на недвижим имот, но окончателен договор не е изповядан и доходът
не е деклариран в подадената за годината на придобиването му годишна данъчна
декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
В отговор на Ваше писмено запитване, постъпило вна
Националната агенция за приходите, Ви уведомявам следното:
Видно от изложеното в запитването, през ноември 2008 г. сте сключила
предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот и в съответствие с
клаузите на този договор фирмата-купувач Ви е платила задатък (капаро). Впоследствие
през февруари 2009 г. е сключен анекс към предварителния договор за удължаване на
срока му и виновната страна (фирмата) Ви е платила втори задатък. Предварителният
договор е прекратен през юни 2009 г. със споразумение, съгласно което Вие сте в
правото си да задържите получените суми, тъй като окончателният договор не е
изповядан по вина на фирмата.
С оглед така указаната фактическа обстановка, становището ни относно
данъчното третиране на получените суми е, както следва:
1. Данъчно третиране по ЗДДФЛ на задатъка, получен по предварителен
договор за продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени
вещни права върху такова имущество, като доход от продажба или замяна на
недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова
имущество
Задатъкът/капарото има обща нормативна уредба в Закона за задълженията и
договорите (ЗЗД). Съгласно чл. 93 от ЗЗД задатъкът служи за доказателство, че е
сключен договорът и обезпечава неговото изпълнение. Задатъкът е парична сума или
друга имуществена ценност, която едната страна дава на другата при сключване на
договора. Същевременно, в данъчноправен аспект задатъкът представлява частично
авансово плащане. В тази връзка сумите, получени от физически лица като
капаро/задатък по сделки, са доход, чието данъчно третиране е по реда и при условията
на ЗДДФЛ.
В същата посока е и позицията на ВАС – Решения № 3323/ 07.04.2003 г.,
№ 3927/12.04.2006 г., № 12875/20.12.2006 г.; № 11123/13.11.2007 г. В практиката си ВАС
разглежда тези плащания от една страна като “задатък“ в облигационноправен смисъл,
като приема обаче, че в данъчноправен аспект тези плащания следва да се третират като
авансови плащания, със съответните данъчноправни последици.
1.1. Облагане на задатъка, получен по предварителен договор за продажба или
замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова
имущество, като доход от частично (авансово) плащане по договор за прехвърляне
на вещни права или имущество
При задатък/капаро, получено по предварителен договор за продажба или замяна
на недвижимо имущество, са приложими общите правила на ЗДДФЛ, регламентиращи
момента на придобиване на дохода. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 1 и 2 от същия закон
доходът се смята за придобит на датата на плащането, а при безналично плащане –
на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода. Следователно,
независимо, че изплатената през 2008 г. сума изпълнява функцията на задатък, в аспект
на ЗДДФЛ е налице придобит доход – част от договорената цена по сделката. Когато
през данъчната година е платена част от продажната цена на недвижимо имущество,
облагаемият доход за тази данъчна година се определя по реда на чл. 33, ал. 7 от
ЗДДФЛ. Цената на придобиване на недвижимото имущество се определя съгласно
разпоредбите на чл. 37, ал. 6 от ЗДДФЛ (в редакцията им през съответната данъчна
година).
Придобитите доходи от продажба на недвижимо имущество подлежат на
деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и съответно на
облагане по предвидения в закона ред, с изключение на случаите, когато недвижимото
имущество – предмет на сделката, е придобито по наследство и завет или е реституирано
по реда на нормативен акт (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ). По силата на чл. 13, ал. 1, т. 1,
буква „а“ и „б“ от данъчния закон не са облагаеми и доходите, придобити през
данъчната година от продажба или замяна на:
-един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиване на имота;
-до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо
от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са
изминали повече от 5 години.
Гореизложеното е валидно, при условие, че до 31.12.2008 г. (годината на
получаване на задатъка), задатъкът не е осъществил обезщетителните си функции. В
тези случаи сумата, платена като задатък, следва да се приеме като частично (авансово)
плащане по съответната сделка и доходът от нея следва да бъде деклариран и обложен
по реда на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ (при условие, че не са налице обстоятелства по чл. 13,
ал. 1, т. 1, буква „а“ и „б“ и т. 26 от ЗДДФЛ).
1.2. Облагане на задатъка, получен по предварителен договор за продажба или
замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова
имущество като доход от други източници
В случай, че до изтичане на календарната година на получаване на задатъка
поради виновно поведение на купувача по договора не се сключи окончателен договор и
продавачът придобие правото да задържи сумата на задатъка като неустойка, следва да
се приеме, че сумата, получена от продавача като задатък, в годишен аспект
представлява доход от неустойка – т.е. попада в обхвата на т. нар. доходи от други
източници (чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ). Същият подлежи на деклариране в годишната
данъчна декларация, като облагаемият доход е брутната сума, придобита през данъчната
година.
Ако след изтичане на календарната година, през която задатъкът е получен от
продавача, същият придобие правото да задържи сумата на задатъка като неустойка,
следва да се приеме, че сумата, получена от продавача като задатък, подлежи на
деклариране като неустойка – доход от други източници по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ, за
календарната година, през която доходът се е трансформирал като доход от неустойка.
Платеният данък през предшестваща година за дохода, третиран като авансово плащане
за продажба на недвижим имот, се явява с отпаднало основание, поради което подлежи
на прихващане и/или възстановяване на лицето.
2. Относно данъчното третиране на задатъка в конкретния казус
Считаме, че съобразно изложеното в т. 1 на настоящото становище, задатъкът,
който се е трансформирал в доход от неустойка през 2009 г., следва да се декларира в
годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за същата година като доход от
други източници (чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ). Ако при получаване на задатъка доходът от
продажба на съответното недвижимо имущество не е попадал в обхвата на
необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ и „б“ и т. 26 от ЗДДФЛ, но е бил
деклариран от лицето, съответно не е внесен дължимият за авансовото плащане данък за
2008 г., за неизпълненото в срок задължение се дължи лихва за забава.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/
‘