Изх. № 26-Б-377
Дата:12.03.2016 год.
ЗКПО, чл. 46
ОТНОСНО: Прилагане на чл. 46 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Вна Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо с вх. № 26-Б-377/17.11.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
„Т“ ЕООД има задължения към ДП „Х“. Задълженията са станали изискуеми в 2012 г. и са с тригодишен давностен срок по смисъла на чл. 111 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). През 2013 г. между двете предприятияима подписано споразумение, с което Т (длъжник) признава вземането на Х (кредитор). На основание чл. 116, б. “а“ и чл. 117 от ЗЗД с признаване на вземането от страна на длъжника давността се прекъсва и започва да тече нова давност. Със същото споразумение страните са договорили разсрочено плащане на задълженията на Т за дълъг период от време.
Задълженията са налични в счетоводните книги и счетоводния баланс на дружеството.
Със Закон за изменение и допълнение на ЗКПО (ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е изменена. Съгласно новата редакция на нормата, при изтичане на третата година от изискуемостта на задължения с тригодишен давностен срок, длъжникът е задължен да преобразува счетоводния си финансов резултат за данъчни цели.
Със ЗИД на ЗКПО за 2014 г. не са приети преходни разпоредби, с които да се регламентира данъчното третиране на задължения, чийто давностен срок е започнал да тече при действието на предходната редакция на чл. 46, ал. 1, т. 1 (ДВ, бр. 105/2006 г.), но изтича след 01.01.2014 г. По този въпрос е налице разяснение нас Изх. № 26-Х-1/17.02.2015 г., на което се позовавате. Отчитайки конкретната фактическа обстановка и съобразявайки се с посоченото разяснение Т възнамерява да увеличи за данъчни цели в изпълнение на чл. 46, ал. 1, т. 1, предложение второ от ЗКПО в редакцията на нормата в сила за 2012 г. (годината на пораждане на задълженията) счетоводния си финансов резултат за 2017 г. със сумата задълженията към Х (възникнали през 2012 г.), непогасени към 31.12.2017 г.
Във връзка с гореизложеното очаквате потвърждение на Вашето разбиране, че:
1.Правилата на материалния данъчен закон (ЗКПО) налагат Т да третира всички възникнали и станали изискуеми през 2012 г. задължения към Х съгласно регламентацията на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО в редакцията на нормата в сила за 2012 г., като увеличи счетоводния си финансов резултат за 2017 г. със сумата на тези от тях, които не са погасени към 31.12.2017 г.
2.Всички задължения на Т към Х, възникнали през 2012 г., разсрочени със споразумение от 2013 г. и погасени преди 31.12.2017 г., не водят до увеличение на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на Т на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО в никой данъчен период от настъпване на изискуемостта на задълженията.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
На първо място следва да се отбележи, че описаната във Вашето запитване фактическа обстановка не е идентична с тази, анализирана в становището нас Изх. № 26-Х-1/17.02.2015 г., на което се позовавате. Това е така, защото въпросното становище засяга случай, при който данъчно задълженото лице е било поставено в невъзможност да приложи разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО както при действието на редакцията на посочената разпоредба до 31.12.2013 г., така и след промяната на същата, влязла в сила от 01.01.2014г. Причините за това са, че към 31.12.2013 г. давностният срок на задължението все още не е изтекъл нито са изтекли 5 години от момента, в който то е станало изискуемо, а към 01.01.2014 г. вече са изминали повече от 3 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. Именно липсата на преходен режим в ЗИД на ЗКПО за 2014 г. поражда въпроса, разгледан в посоченото становище, който се свежда до това в коя година следва да се извърши преобразуване на счетоводния си финансов резултат с непогасени задължения, които са станали изискуеми през 2010 г.
Безспорно една от целите на данъчното преобразуване, предвидено в чл. 46 от ЗКПО (особено след 01.01.2014 г.), е да се регламентира по еднозначен и еднакъв за всички данъчно задължени лица начин момента, в който със сумата на неплатените задължения следва да се преобразува (увеличи) счетоводният финансов резултат. Липсата на преходна разпоредба в ЗИД на ЗКПО за 2014 г. обаче води до невъзможност за цялостно постигане на тази цел. Ето защо в посоченото становище с Изх. № 26-Х-1/17.02.2015 г. е застъпена теза, която цели да попълни законовата празнина с оглед постигане именно на целта на разпоредбата на чл. 46 от ЗКПО, а впрочем и на тази на чл. 37 от същия закон, която също е променена от 01.01.2014 г. и за която отново не е предвиден преходен режим. Именно поради тази причина е прието, че разпоредбата на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО следва да се прилага в редакцията й към момента на пораждане на задължението, доколкото посочената разпоредба в редакцията й в сила от 01.01.2014 г. не обхваща случаите, за които редът до 31.12.2013 г. не е било възможно да бъде приложен. Отново подчертавам, че този подход е възприет и с оглед прилагането на чл. 37 във връзка с чл. 34 от ЗКПО и в този смисъл той може да бъде разглеждан като неутрален. Също така следва да се има предвид, че в становището, на което се позовавате, неслучайно е посочено, че „спирания и прекъсвания на давността след изменението на ЗКПО, влязло в сила от 01.01.2014 г., не се вземат предвид за целите на данъчното третиране на неплатените задължения по реда на чл. 46 от същия закон“.
От действащата към настоящия момент разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е видно, че тя предвижда увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината на изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на пет години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. За сравнение редакцията на чл. 46, ал.1, т. 1 от ЗКПО до 31.12.2013 г. предвиждашеувеличението на счетоводния финансов резултат да се извършва в годината на изтичане на давностния срок на задължението, но не повече от пет години от момента, в който то е станало изискуемо.
В конкретния случай се касае за задължения с тригодишна давност, но до 31.12. 2013 г. (при действието чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО в редакцията му преди промяната, влязла в сила от 01.01.2014 г.) техният давностен срок не е изтекъл, нито са изтекли пет години от момента, в който са станали изискуеми. Следователно при действието на редакцията на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО до 31.12.2013 г. не е било налице основание за извършване на увеличение на счетоводния финансов резултат за тези задължения.
Действащата разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не е обвързана с института на погасителната давност, такъв какъвто е предвиден в ЗЗД, а единствено с изтичане на определен брой години (3 или 5) от момента, в който задължението е станало изискуемо, в зависимост от това дали същото е с 3-годишен или с 5-годишен давностен срок.
Както е посочено по-горе, според действащата до 31.12.2013 г. редакция на разпоредбата за целите на преобразуването на счетоводния финансов резултат данъчно задължените лица следваше да съобразят освен момента, в който става изискуемо дадено задължение, така и дали неговият давностен срок е изтекъл, като последното е от значение до настъпване на петата година. С оглед на това в условията на липса на преходен режим за задължения с тригодишен давностен срок, станали изискуеми преди 01.01.2014 г., но за които третата година от момента на изискуемост настъпва след тази дата, преценката кога следва да бъде извършено увеличението на счетоводния финансов резултат следва да бъде изведена по тълкувателен път.
Както бе вече споменато, новата уредба влиза в сила веднага и липсва преходен режим за заварените правоотношения, които са се развили при действието на стария закон, но не са намерили своето решение, поради факта, че по обективни причини правоотношението не се е развило, съответно не е приключило. В този случай следва да се приеме, че правата и задълженията, които новият закон заварва, остават в сила и се ползват със защитата на закона, но за в бъдеще се изменят като се съобразяват с новия закон. Това е незабавното действие на новия закон, което се проявява спрямо заварените правоотношения. Такъв е общият принцип за действие на гражданско-правните норми по време. Различен би бил случаят, ако законът бе допуснал с преходна норма уреждане на тези правоотношения по стария закон. В този смисъл е и правната теория (вж. проф. В. Таджер „Гражданско право на НРБ, Обща част“).
Предвид това отново следва да се обърне внимание, че предходното писмо, на което се позовавате, касае случай, при който правоотношението не е било приключило по стария закон, а новият не би могъл да се приложи. Ето защо е прието, че новият закон не засяга фактите и отношенията, които са се развили по стария закон, и поради факта, че не би могъл да се приложи новият закон е направен извод, че е приложим старият закон (редакцията на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, действаща до 31.12.2013 г.).
В допълнение следва да имате предвид, че считам за неприложим § 7 от Преходните правила на ЗЗД, доколкото същиятрегламентира правило за изчисляване на сроковете и давността при законодателна промяна на тяхната продължителност, но само при приложението на същия закон – ЗЗД. Следва да се отбележи, че съдебната практика по отношение на приложимостта на § 7 от Преходните правила на ЗЗД към института на давността в данъчното производство е противоречива. Част от съставите на ВАС приемат, че давностният срок започва да тече от изискуемостта на вземането и в този смисъл следва да се приложи по-краткият давностен срок (например Решение № 15527 от 25.11.2013 г. по адм. дИзх. № 5581/2013 г. и Решение № 16413 от 10.12.2013 г. по адм.дИзх. № 9128/2013 г. на ВАС). Другото разбиране, изразено в съдебната практика е, че давностният срок за публичнитезадължения започва да тече от влизане в сила на новия закон и така следва да се сравняват сроковете. В най-новата си практика на ВАС приема, че правилото на § 7 от Преходните правила на ЗЗД е неприложимо по отношение на погасителната давност на публичните задължения, тъй като правилата на ДПК (отм.), респективно ДОПК, са специални спрямо общите правила на ЗЗД, поради което ги дерогират (например Решение № 4375/21.04.2015 г. по адм. дИзх. № 2012/2015 г. на ВАС). Считам, че по тези съображения следва да се приеме, че правилото на § 7 от Преходните правила на ЗЗД е неприложимо по отношение на правоотношения, които не са по приложението на ЗЗД.
Предвид така изложените съображения и при липсата на специално правило, което да конкретизира началния момент, от който започва да тече срокът по чл. 46 от ЗКПО при промяна на законодателната уредба, и предвид факта, че началният момент както при действието на стария, така и на новия закон е един и същ, следва да се приеме, че това е моментът, когато задължението е станало изискуемо, т.е. трябвало е да се плати.
Следователно в конкретния случай по отношение на неплатените задължения, които са станали изискуеми през 2012 г., третата година от момента, в който те са станали изискуеми, е 2015 г. и увеличението на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО следва да се извърши през 2015 г.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/