Относно: Прилагане на чл. 46 от ЗКПО
Във връзка с постъпило запитване вх. № …../28.02.2014г. в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. ….., Ви уведомяваме:
В запитването е посочено, че през 2011г. на дружеството е извършена данъчна ревизия за минали периоди. Отказан е данъчен кредит и е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с данъчната основа по фактури, за които от ревизията е доказано, че липсва доставка. В резултат на това е възстановен данък върху добавената стойност и е внесен допълнително установен корпоративен данък. По някои от фактурите дружеството не е извършило разплащане и няма да извършва такова. Сумите, които формират задължения и няма да бъдат платени ще се отчетат като приходи. В запитването е посочено, че така с една и съща сума ще се окаже влияние на финансовия резултат – веднъж като непризнати разходи по смисъла на ЗКПО и втори път като приходи от отписани задължения.
Поставен е следният въпрос:
1.Може ли при осчетоводяване на приход при отписване на задълженията за данъчни цели да се извърши намаление на финансовия резултат?
Предвид посочена в запитването недостатъчно точна и пълна информация и съобразявайки относимата правна уредба за 2014г., изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 18, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Разпоредбата на чл. 22 от посочения закон определя, че данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със:
1. данъчните постоянни разлики;
2. данъчните временни разлики;
3. други суми в случаите, предвидени в този закон.
Както сте посочили в писменото запитване през 2011г. при извършена данъчна ревизия за минали периоди /не са конкретизирани години/ не са признати за данъчни цели разходи по повод на „липса на доставка“. Не сте обжалвали връченият ревизионен акт и сте внесли дължимите суми на допълнително определения корпоративен данък т.е сте се съгласили с направените констатации и посочената правна норма, на основание на която е извършено преобразуването за целите на ЗКПО. Не сте посочили правната норма на основание, на която е увеличен счетоводния финансов резултат, но предвид създадената данъчна практика това е норма, която представлява данъчна постоянна разлика. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО данъчни постоянни разлики са счетоводниразходи, които не са признати за данъчни цели. Когато за целите на определяне на данъчния финансов резултат в закона е посочено, че разход не е признат за данъчни цели, с този разход се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
Счетоводното отчитане на приходите на основание разпоредбата на чл. 17 от Закона за счетоводството /ЗСч/ изисква същите да се представят във финансовите отчети на предприятията при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти. Счетоводният стандарт, който определя счетоводното отчитане на приходите е СС 18 Приходи. Съгласно Приложение към СС 18, буква Г „други случаи на признаване на приходи“, т. 2 „Отписани задължения“ – приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията.
Тъй като в запитването посочвате, че няма да бъдат изплащани формираните в предприятието задължения и сте преценили, че са изпълнени изискванията на приложимия счетоводен стандарт, при което приемаме, че предприятието ще отчете приходи.
В ЗКПО се съдържат разпоредби, съгласно които не се признават за данъчни цели отчетени счетоводни приходи. Това са разпоредбите на чл. 27 „непризнати приходи за данъчни цели“ /приходи от дивиденти, от лихви, във връзка с някои разпоредби на чл. 26/ и чл. 29 „непризнати приходи, възникнали по повод на липси и брак“ от закона. В тези разпоредби не е предвидена възможност да се намалява счетоводния финансов резултат със суми възникнали в резултат на отчитане на приходи при отписване на задължения по реда на приложимия СС 18 Приходи.
Следва да имате предвид, че ако предприятието не осчетоводи приход при настъпили за това условия по смисъла на счетоводното законодателство, в ЗКПО е предвидена специална норма за данъчна регулация, а именно чл. 46. Съгласно ал. 1 от тази норма, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства:
1. в сила от 01.01.2014г. – изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо;
2. производството по несъстоятелност на данъчно задълженото лице е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на кредиторите; увеличението се извършва с размера на намалението на задължението;
3. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че задължението или част от него е недължимо;
4. кредиторът се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил; увеличението се извършва с размера на опростената сума;
5. в сила от 01.01.2014г. – преди изтичане на съответния срок по т. 1 задълженията са погасени по силата на закон;
6. данъчно задълженото лице е подало молба за заличаване.
Посочената по-горе разпоредба и по-конкретно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не се прилага, когато е отчетен счетоводен приход /чл. 46, ал. 2 от ЗКПО/.
Предвид изложеното до тук, ако е съществувала възможност за намаляване счетоводния финансов резултат с размер на приходи, това е можело да стане по реда на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в редакцията му до 31.12.2009г. /промяна с ДВ бр. 95 от 2009г./ -приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи.
В заключение Ви уведомяваме, че при така изложената фактическа обстановка и самостоятелното действие на нормите в материалния закон и за различни отчетни периодине е възможно да ползвате намаление на счетоводния финансов резултат със сумите, формирани в резултат на отписани задължения.
‘