Изх. № М-24-37-48
Дата:07.12.2016 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6;
ЗДДС, чл. 26, ал. 7.
ОТНОСНО: прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) по повод договор за учредяване на право на строеж срещу задължение за проектиране и строителство
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № М-24-37-48/25.08.2016 г. и № М-24-37-53/19.09.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Според фактическата обстановка, описана в запитването Ви, заедно със съпругата Ви сте собственик на недвижим имот (УПИ), придобит чрез покупка през м. ноември 2013 г. До м. ноември 2016 г. имате намерение да сключите Договор за учредяване на право на строеж срещу задължение за проектиране и строителство и в тази връзка поставяте въпроси, свързани с бъдещата продажба на имоти (апартаменти и магазини) в сградата, която ще се построи. Въпросите Ви са свързани с прилагането на ЗДДС и ЗДДФЛ, като в частта на ЗДДС е изготвен отговор от дирекция ОДОП ….. с Изх. № 1839/25.08.2016 г.
По ЗДДФЛ са поставени следните въпроси:
1.Коя от двете суми (данъчната оценка на цялото право на строеж, която е в размер на 500 000 лв. или данъчната оценка само на учреденото право на строеж в полза на търговското дружество, която е 350 000 лв.) представлява доход, подлежащ на облагане по чл. 33 от ЗДДФЛ? Следва ли при определяне на данъчната основа да се приспадне цената на придобиване на парцела и дължи ли се авансово данък по реда на ЗДДФЛ?
2.При бъдеща продажба на обекти от сградата кои суми биха формирали облагаемата основа по ЗДДФЛ?
По повод на изготвеното от дирекция ОДОП ….. становище с Изх. № 1839/25.08.2016 г. са поставени допълнително следните въпроси:
Следва ли да се смята, че Решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-549/11 и С-19/12 засягат и случая, изложен в предходното запитване на лицето? Предвид общия извод в посочените решения, че претенциите за начисляване на данък върху добавената стойност върху пазарната оценка на имота са допустими при сделки между свързани лица, би ли следвало да се счита, че това се отнася и до настоящия случай? Следва ли да се приеме, че данъчната основа на доставката по учредяване на право на строеж е определената данъчна оценка на това право?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По ЗДДФЛ:
Определящо значение за коректното облагане на физическите лица има квалифицирането на доходите според източника им. Това е така, тъй като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Описаната в запитването Ви фактическа обстановка не е достатъчна, за да се изрази категорично становище относно реда по който следва да се определят облагаемия доход и годишната данъчна основа в конкретния случай. В тази връзка изразявам следното принципно становище:
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и съответно за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа в раздел V от глава пета на закона. Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. Когато доходът е непаричен, същият се счита за придобит на датата на получаване на престацията (чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). Например в конкретния случай непаричният доход по първата сделка (възмездно прехвърлено право на строеж) ще се счита за придобит на датата на получаването на съответните обекти в новопостроената сграда във вид и степен на завършеност според договора с инвеститора. В тази връзка следва да имате предвид, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).
При определянето на цената на придобиване се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ. На основание чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ, в случаите на учредяване на право на строеж цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж.
При последваща продажба на апартамент или магазин от новопостроената сграда цената на придобиване е пазарната цена на съответния обект, определена по реда на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ (чл. 33, ал. 6, т. 6). В тази връзка следва да имате предвид, че на основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
?един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДФЛ);
?до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДФЛ).
Цитираните данъчни норми не се прилагат за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец. В тази връзка имайте предвид, че дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не – кой ги извършва.
Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. Тази теза се съдържа и в данъчния закон: на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. смятат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
Според чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 на ТЗ са посочени съответно покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. В този смисъл учредяването на вещно право на строеж срещу получаването на апартаменти и магазини в съсобственост със съпругата Ви, с цел те да бъдат продадени и да се реализира печалба, следва да се третира като търговска дейност. На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. В този смисъл е и решение на ВАС № 15675 от 29.11.2011 г.
По ЗДДС:
Според изложеното в предходно запитване на лицето, постъпило в дирекция ОДОП Велико Търново с вх. № 2062/15.08.2016 г., срещу учредено право на строеж върху урегулиран поземлен имот предстои лицето заедно със съпругата му да получат недвижими имоти (апартаменти и магазини). Съгласно установената съдебна практика идентични случаи се третират като замяна на право на строеж срещу строителна услуга.
Правото на строеж или т.нар. “суперфиция” съгласно чл. 63, ал. 1 от Закона за собствеността (ЗС) е самостоятелно вещно право да се построи и държи сграда в чужд недвижим имот.
С измененията в чл. 26, ал. 7 и 8 от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., българското законодателство се съобразява с практиката на СЕС по прилагането на Директива 2006/112/ЕО (решения на СЕС по дела C-549/11, „Орфей България“ ЕООД и C-19/12, „Ефир“ ООД). В тези свои решения СЕС постановява, че ЗДДС по отношение изискването в случаите на замяна данъчната основа на доставката да е пазарната цена, съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в старата му редакция, не съответства на правото на ЕС.
Практиката на СЕС по въпроса за данъчната основа при замяна е установена още с решение по дело С-33/93, Empire Stores, в което е постановено, че съгласно общата разпоредба за определяне на данъчната основа тя е дължимото възнаграждение. В този смисъл е и постановеното от СЕС в т. 44 от решение по дело С-549/11 и в т. 41 от решение по дело С-19/12. То обаче има субективен характер, т.е. изразява се в това, което доставчикът действително получава. Когато обаче възнаграждението, получавано от доставчика, не е парична сума, договорена между страните, то, за да се запази субективният характер на възнаграждението, то следва това да бъде стойността, която доставчикът на стоката приписва на получената вместо плащане услуга и следва да съответства на сумата, която той, т.е. доставчикът, е склонен да изразходва за тази цел. Тази стойност, продължава Съдът, може да бъде само сумата, която доставчикът е платил за стоката, която самият той доставя. Аналогично е произнасянето на СЕС и в т. 45 на решение по дело C-549/11, „Орфей България“ ЕООД .
За да се отстранят тези несъответствия е изменено правилото за определяне на данъчната основа при бартер, а именно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (в редакцията му в сила от 01.01.2014 г.). Съгласно новото правило данъчната основа при замяна, в случай че страните не са придали парично изражение на възнаграждението, е равна на данъчната основа на предоставяната стока или услуга при придобиването или вноса, съответно себестойността, ако стоката е произведена или направените преки разходи, ако става въпрос за услуга. Само когато не може да се определи данъчната основа по този начин (чл. 26, ал. 7, изр. последно), както и ако доставката е между свързани лица и са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (чл. 26, ал. 8 от ЗДДС), данъчната основа е пазарната цена.
Доколкото според посоченото в запитването лицата са придобили чрез покупка право на собственост върху урегулирания поземлен имот, който представлява стока по смисъла на ЗДДС, а не самото право на строеж, което частично отстъпват, то считам, че данъчната основа на учреденото право на строеж следва да се определи като процент от данъчната основа на недвижимия имот (покупната цена без ДДС), съответстващ на дела на учреденото право на стоеж в тази покупна цена.
Считам, че макар в случая да няма точно определена цена (данъчна основа) на придобиване или себестойност на учреденото право на строеж, е неприложимо определянето на данъчната основа по метода на пазарните цени. Съгласно § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС “пазарна цена” е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Редът и начинът за прилагането на методите за определяне на пазарните цени са регламентирани в Наредба № Н-9/14 август 2006 г. на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Приложението на тези методи имплицитно включва в себе си възможността за формиране на печалба, т.е. определяне на пазарната цена над данъчната основа на цената на придобиване (над себестойността), докато видно от цитираните решения на СЕС, данъчната основа на доставката при бартер следва да се основава на направените разходи във връзка с това придобиване.
В контекста на запитването следва да се уточни, че Решения на СЕС по дела С-549/11 и С-19/12, макар да се отнасят за бартер при насрещни престации суперфиция срещу строителна услуга, не засягат пряко случая, изложен в запитването Ви, доколко същите се отнасят за определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга, на която винаги би могло да се установи себестойността. По отношение на данъчната основа на учреденото право на строеж срещу строителна услуга биха могли да се налице хипотези, при които да е приложима пазарната цена. Такъв би бил например случаят на учредяване на право на строеж при осъществяване на независима икономическа дейност, когато недвижимия имот е придобит от лицето по наследство.
За пълнота на изложението уточнявам, че съгласно чл. 130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона. Доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Предвид това, към датата на учредяване на правото на строеж, доставката от Вас и съпругата Ви към данъчнозадълженото лице, в чиято полза учредявате това право, в случай че не сте регистрирани по ЗДДС лица, ще формира облагаем оборот за регистрация.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/