Относно: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП … постъпи писмено запитване с вх. № 94-00-14 от 12.02.2021 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: През 2001 г. е закупена земеделска земя, на която през 2019 г. е извършена смяна на статута – УПИ. Имота е съпружеска имуществена общност. Съпругът, е земеделски производител и е регистрирано по ЗДДС лице от 29.09.2007 г. Имотът никога не е ползван като земеделска земя и не фигурира в активите на земеделския производител.
В запитването са поставени следните въпроси:
1. При продажба на имота, като физическо лице ли да се изповяда сделката или като земеделски производител и следва ли да се издаде фактура?
2. При условие, че сделката следва да се изповяда от земеделския производител и да се издаде фактура, върху цялата стойност ли следва да се начисли ДДС или само на ?, тъй като съпругата не е регистрирана по ЗДДС?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз „всяко лице“, в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по смисъла ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Легална дефиниция на понятието „независима икономическа дейност“ се съдържа в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Видно от употребения израз “всяко лице”, в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното /три или повече пъти за една година/ й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.
Съда на ЕС в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съда, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C 32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице /Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C 155/94/.
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.
Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот – например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на В и К инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота, представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
В запитването е посочено, че физическото лице продава недвижим имот /придобит през 2001 г. като земеделска земя, на която е сменен статута в УПИ през 2019 г./ в режим на съпружеска имуществена общност. Предвид това и въз основа на изложеното по-горе са налице следните две хипотези:
В първата хипотеза, когато физическото лице инцидентно извършва единични сделки в качеството си на физическо лице /напр. инцидентно продава личния си автомобил или свой собствен недвижим имот/, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Следователно, ако попада в тази хипотеза, сделката с УПИ ще е извън обхвата на ЗДДС и за него няма да възникне задължение за начисляване на данък.
Във втората хипотеза, ако за продажбата на имота са предприети активни действия за продажбата му, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец – т.е., ако организира продажбата си по начин, присъщ на търговец, така както бе разяснено по-горе, то тази сделка ще попадне в обхвата на ЗДДС.
Следва да се има предвид и, че ако съответната вещ е в режим на СИО, същата съгласно разпоредбите на Семейния кодекс е бездялова – вещта принадлежи общо на двамата съпрузи при равни дялове, като съпрузите имат равни права на владение, ползване, разпореждане и управление върху общите вещи и права върху вещи /чл. 21 и чл. 24 от Семейния кодекс/. На това основание доходът от продажба на движимо и недвижимо имущество, когато то е съпружеска имуществена общност, следва да се раздели поравно между двамата съпрузи, освен ако със съдебен акт не е предвидено друго.
При положение, че за физическото лице е приложима втората хипотеза и предвид това, че доставката на УПИ е облагаема съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, същото като регистрирано по закона лице следва да начисли ДДС върху ? част от цената.