В Дирекция ”ОДОП” – ………… постъпи писмено запитване с вх. № ……../17.06.2013 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружеството регистрирано по ЗДДС е с основен предмет на дейност „предоставяне на социални услуги на възрастни хора и хора с увреждания без настаняване”. Дружеството е регистрирано като Бюро за социални услуги с Удостоверение за регистрация № ………./21.02.2013 г. издадено от Агенция „Социално подпомагане” при МТСП, като задължително условие за извършване на тази дейност. Квалифициран персонал на дружеството подпомага изцяло ежедневието на възрастни хора и хора с увреждания /поддържане на лична хигиена, поддържане на домакинство, подпомага движението на трудно подвижни хора или хора с ментални увредания и всички подобни дейности, които да гарантират качеството на живот на получателя на социалната услуга/. Дружеството не предлага персонал, който да извършва каквито и да било медицински манипулации. Към датата на запитването дружеството има два договора с физически лица – немски граждани за предоставяне на описаните по-горе социални услуги.
Зададени са следните въпроси:
1. Като доставчик на социална услуга на данъчно незадължено лице в Република Германия, може ли тази услуга да се третира като освободена доставка на основание чл. 40, т.1 от ЗДДС или дружеството следва да начисли ДДС и на какво основание?
2. При съставяне на данъчна фактура с получател немско физическо лице, какви реквизити следва да съдържа фактурата, имайки предвид, че немския клиент не предоставя ЕГН или подобен аналогичен номер, както това става при български клиент?
3. При извършване на доставка на услуга от общността с получател българското дружество /напр. плащане на комисионна на немско юридическо лице за намиране на немски клиенти в Република Германия, следва ли българското дружество да си самоначисли ДДС в дневника за продажби и има ли право да ползва данъчен кредит на описаната услуга, като го отрази в дневника за покупки?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададения от Вас въпрос, изразявам следното становище:
Първи въпрос: Облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната. В съответствие с правилото на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
За дефиниране на понятието “постоянен обект“ следва да се имат предвид дефиницията на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС и практиката на СЕС /С-168/84, С-190/95, С-231/94, С-260/95/, съгласно която за да бъде определен като постояненконкретен обект, следва да отговаря на определени изисквания за минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на предоставяне на услуги.
Българският данъчен закон предвижда като освободени доставки да се третират доставките на стоки и услуги, изрично посочени в глава четвърта от същия закон, където попадат и доставките, свързани със социални грижи и осигуряване. Съгласно чл.40, т.1 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на социални услуги по Закона за социално подпомагане (ЗСП).
Нормата кореспондира с тази на чл. 132, пар. 1, буква „ж” от Директива 2006/112/ЕС на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която държавите членки освобождават доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава-членка, като могат да наложат ограниченията посочени в чл. 133 от Директивата. Следва също да се посочи, че според постоянната практика на СЕС, предвидените освобождавания следва да се тълкуват стриктно, тъй като конституират изключения от основния принцип, че с ДДС се облагат всички доставки на услуги, извършени срещу заплащане от данъчно задължени лица. Все пак, както посочва Съдът /решение по Дело С-498/03, т. 29/ тълкуването на условията, използвани в разпоредбата за освобождаването трябва да е последователно спрямо целите, преследвани от тези освобождавания и да се съобразява с изискванията на принципа за фискална неутралност, присъщ на общата система на ДДС. Относно целите, в следващите точки на същото решение се пояснява, че като третират определени доставки на услуги, насочени към общия интерес в социалния сектор по-благоприятно за целите на ДДС, освобождаването цели намаляване стойността на тези услуги и това те да станат по-достъпни за хората, които може да се ползват от тях. Съдът сочи като релевантно към изпълнение на условията за освобождаването изпълнението на две изисквания: първо, доставките да са свързани или със социалните грижи или социалното осигуряване или със защитата на децата и младежите и второ, тези доставки да се извършват от публичноправни субекти или други организации, признати от съответните държави членки основно като благотворителни. В своето решение по отношение второто изискване Съдът постановява изразът „организации, признати за благотворителни от съответната държава членка” не изключва частни дружества със стопанска цел. В тази връзка и доколкото българското законодателство не поставя ограничения в това отношение, няма пречка извършваните от дружеството доставки на услуги срещу възнаграждение да попаднат в обхвата на освобождаването от ДДС по чл. 40, т. 1 от ЗДДС, ако са свързани със социалните грижи.
Следователно, определящ за данъчното третиране на доставката е характерът на извършваната услуга. Предвид обстоятелството, че мястото на фактическото извършване на услугата е на територията на друга държава членка, следва да се приеме, че за определяне на характера на извършваните от Вас услуги приложението на ЗСП следва да се съобрази и с обстоятелството, че на територията на тази друга държава правно релевантно е законодателството на същата. Предвид това, за да се приложи освобождаването по чл. 40, т. 1 от ЗДДС, следва да разполагате с доказателства, съгласно законодателството на тази друга държава, удостоверяващи социалния характер на извършваната на нейна територия услуга.
В описаните по-горе хипотези на доставка на услуга с получател данъчно незадължени физически лица, установени в друга държава членка, определеното по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, място на изпълнение е на територията на страната, доколкото услугата не се предоставя от постоянен обект в Германия. Дали доставката е облагаема или освободена по смисъла на ЗДДС зависи от характера на предоставяната услуга, за определянето на който ще следва да се снабдите с доказателства.
Втори въпрос: Съгласно чл. 113 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.
В чл. 113, ал. 3 от ЗДДС са изрично посочени случаите, при които фактура може да не се издава:
1. за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице;
2. за доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. за доставки на застрахователни услуги по чл. 47;
4. за продажби на самолетни билети;
5. при безвъзмездни доставки;
6. за доставки на услуги по глава осемнадесета;
Следва да имате предвид, че съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. От употребения израз “всяко лице“ следва, че в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, стига извършваната от тях дейност да отговаря на критериите за независима икономическа дейност и да не попада в изключенията по ал. 3 на същата разпоредба. Определение за независима икономическа дейност е дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС – това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Според ал. 3 на същата правна норма, не е независима икономическа дейност:
1. дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово;
2. дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.
Предвид чл. 3 от ЗДДС, данъчно незадължено физическо лице е това лице, което не извършва независима икономическа дейност.
Тъй като получатели на доставките, които извършвате са данъчно незадължени физически лица е приложима нормата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и за нея може да не издавате фактура.
При условие, че решите да издадете фактура, същата следва да съдържа реквизитите посочени в чл. 114 от ЗДДС, като имате предвид Приложение № 12 от ППЗДДС, съгласно което, когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което няма регистрация по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и ЗДДС или няма ДДС номер, с който лицето е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка сепосочва код “999999999999999“.
Трети въпрос: Когато регистрирано по ЗДДС лице /т.е. Вие/ получава облагаема услуга от доставчик, който е установен извън България и няма седалище и постоянен обект на територията на страната, мястото на изпълнение на същата е на територията на България, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
В тази връзка следва да имате предвид разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В нея ерегламентирано, че когато доставчикът не е регистриран по ЗДДС и не е установен в България, а доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя на услугата, стига той да е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
В конкретния случай, за Вас като регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение за самоначисляване на ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, чрезиздаване на протокол по чл.117, ал. 1, т. 1 от същия закон.
По отношение на въпроса Ви за правото на данъчен кредит следва да имате предвид, че редът и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма на ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма. Необходимо условие е стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.
Условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с чл. 71 от ЗДДС, съгласно който, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, регистрираното по ЗДДС лице следва да е изпълнило едно от условията, посочени в т. 1 – 7 на същия член, свързано с документиране на съответната операция или притежаването на документ за същата, отговарящ на определени законови изисквания.
Чл. 72 от ЗДДС регламентира периодите, през които правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни, като въвежда преклузивен срок за упражняването му. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.
Възможни са две хипотези, а именно:
1. При условие, че е приложима нормата на чл. 40, т. 1 от ЗДДС /освободена доставка във връзка с извършените от дружеството доставки и разполагате с доказателства, съгласно законодателството на тази друга държава, удостоверяващи социалния характер на извършваната на нейна територия услуга/, за Вас не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получената от германското дружество услуга, т.е. протоколът по чл. 117 от ЗДДС, следва да намери отражение в дневника за покупки в колона 9.
2. Ако не е приложима нормата на чл. 40, т. 1 от ЗДДС, т.е. извършваните от Вас доставки на услуги с получатели физически лица от Германия са облагаеми, за самоначисления с протокол по чл. 117 от ЗДДС данък за получените услуги, ще възникне правото на приспадане на данъчен кредит при изпълнение на чл. 69 от ЗДДС и съблюдаване на условията по чл. 71, т. 2 от ЗДДС, ако не са налице ограниченията по чл. 70 от ЗДДС.