ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДС и ЗКПО при прехвърляне на търговско предприятие на основание чл. 15 от ТЗ
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …. постъпи Ваше писмо с вх. № ………05.09.2019 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество възнамерява да извърши прехвърляне на част от търговското предприятие на основание чл. 15 от ТЗ. Прехвърляната част ще включва актив – недвижими имоти и пасив – задължения по банков кредит. Дружеството приобретател е свързано лице. Двете дружества са регистрирани по ЗДДС.
Във връзка с изложеното в запитването са поставени следните въпроси:
1. Какви ще бъдат данъчните последици от извършване на описаната сделка?
2. Следва ли сделката да се третира като облагаема доставка по смисъла на ЗДДС и ако отговорът е да, коя е данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС?
3. Какъв ще е счетоводният документ, който дружеството – прехвърлител следва да издаде във връзка с описаната сделка?
4. Необходимо ли е прехвърленият актив (задължения по банкови кредити) да съответства на прехвърляния актив (балансова стойност на недвижимите имоти)?
5. Необходимо ли е прехвърляните кредити да са отпуснати целево за прехвърляните недвижими имоти?
6. Обезпечава ли се данъчно продажната цена на сделката, ако стойността на същата бъде определена от независим лицензиран оценител?
Предвид изложеното в запитването, изразявам следното принципно становище:
По прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане:
Правото на собственост върху търговското предприятие, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, създадени при осъществяване на търговската дейност на търговеца по реда на чл. 15 от ТЗ се прехвърля с договор за продажба на търговско предприятие. В случаите на продажба на предприятие, под термина “предприятие” в ТЗ, следва да се разбира имуществото, а не “предприятие” по смисъла на чл. 2, ал. 1 от ЗСч. Формата за действителност на сделката за извършване прехвърляне на предприятие, определена от ТЗ, е договор в писмена форма, с нотариална заверка.
Собствеността се прехвърля срещу цена, която купувачът се задължава да плати съгласно условията на договора. Тъй като в запитването е посочено, че двете предприятия са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) търговските и финансовите взаимоотношения между тях следва да се осъществяват при условия, които не се отличават от условията между несвързани лица. При осъществяване на сделките е необходимо да се имат предвид изискванията на чл. 15 и чл. 16 от корпоративния закон с цел недопускане на отклонение от данъчно облагане. Данъчното третиране на сделки между свързани лица е регламентирано с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно, за данъчни цели сделките между свързани лица се третират по пазарни цени.
В § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО е определено, че “пазарна цена” е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е „сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани”.
В § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени. С Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчнозадължените лица стриктно следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Съгласно чл. 65 от наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. В този смисъл, когато продажната цена на сделката по прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон съответства на изискванията на цитираната по-горе наредба (конкретен метод), може да бъде приета за пазарна цена. Същата в хода на едно данъчно производство, по преценка на органите по приходите, може да бъде обект на разглеждане, анализ и приемане. Също така, при съмнения относно правилното определяна на продажната цената, тя може да бъде подложена на преразглеждане.
При прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ търговецът има задължение да уведоми териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) по седалището на търговеца на основание чл. 77 от ДОПК. ТД на НАП издава на търговеца удостоверение за уведомяване, което удостоверение се прилага към заявлението за вписване на прехвърлянето и е условие за разглеждането му.
По въпроси с номера 3, 4 и 5 НАП не притежава необходимата компетентност да изрази становище.
Тъй като въпросът с издаването (наличието) на счетоводен документ е свързан с документалната обоснованост за целите на прякото данъчно облагане, следва да се вземе под внимание текстът на чл. 10 от ЗКПО. Съгласно разпоредбите на ал. 1 и ал. 2 от чл. 10 от закона:
* счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция;
* счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Следователно, за целите на прякото данъчно облагане следва да е налице първичен счетоводен документ (без оглед на наименованието), издаден при спазване на изискванията на чл. 6 от ЗСч.
При продажба на предприятие обект на счетоводно отчитане са:
* при продавача – отписване на продаденото имущество и отчитане на резултат от сделката;
* при купувача – включване на закупеното имущество в баланса.
Основният принцип, заложен в ЗКПО, по отношение на определянето на данъчния финансов резултат е, че той се базира на счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели с конкретно посочени в ЗКПО счетоводни приходи, разходи или други суми. По отношение на признаването за данъчни цели на счетоводните резултати от покупко-продажба на предприятие, ЗКПО не предвижда отклонение от счетоводните правила. Следователно, прехвърлянето на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ се регулира за данъчни цели по общия ред на ЗКПО.
Все пак в ЗКПО има няколко специални разпоредби относно данъчно третиране във връзка с прехвърлянето на предприятие на ЕТ по смисъла на ТЗ. Същите са относими към предприятието-правоприемник и се намират в Глава деветнадесета „Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие” от ЗКПО.
Съгласно чл. 119, ал. 2 и чл. 120, ал. 2 от корпоративния закон, при продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ правоприемникът не може да пренася данъчните загуби, формирани от отчуждителя и не може да признава за данъчни цели непризнатите разходи за лихви при отчуждителя от прилагане на режима на слабата капитализация, съответно на правилото за ограничаване приспадането на лихви по реда на чл. 43а. С разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от закона е регламентирано, че при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ правоприемникът е солидарно отговорен за данъчните задължения на отчуждителя до размера на получените права.
По прилагането на Закона за данък върху добавената стойност:
От изложената в запитването фактическа обстановка става ясно, че ще извършите прехвърляне на част от предприятие по реда на чл. 15 от Търговския закон.
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон.
Предвид гореизложеното, за Вас не възникват задължения по ДДС в резултат от прехвърлянето на предприятието.
На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.
Тъй като продажбата на предприятие по чл. 15 от Търговския закон не е доставка по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за Вас не възниква задължение за издаване на фактура по реда на ЗДДС.