В Дирекция ”ОДОП” – ………….. постъпи писмено запитване с вх. № ………/15.07.2013 г., относно прилагане на ЗДДС и ЗКПО във връзка с доставка на влекачи по договор за лизинг.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружество възнамерява да извършва доставки по превоз на товари в рамките на Европейския съюз, като за целта ще наеме по договор за лизинг влекачи на ремаркета от дружество – лизингодател, установено във ФРГ. Срокът на договора за лизинг ще бъде 36 месеца. В договора за лизинг ще бъдат определени месечни лизингови вноски, като от същия ще бъде виден и размера на лихвите, които лизингодателя начислява на лизингополучателя. Договорът за лизинг ще съдържа опция да придобие правото на собственост върху превозното средство в края на лизинговия период /но не и задължение за това/. Остатъчната стойност, на която лизингополучателят може да придобие влекачите, също ще бъде посочена в договора.
Зададени са следните въпроси:
1. Като какъв подвид на договора за лизинг следва да се квалифицира за целите на данъчното облагане гореописания договор за лизинг – като финансов лизинг, оперативен /експлоатационен/ лизинг или като друг подвид?
2. Ако договорът за лизинг е от вида на финансов лизинг, каква ще бъде данъчната основа за облагане с данък при източника – ще подлежат ли на облагане с данък при източника само лихвите, които се съдържат във вноските по финансовия лизинг, предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО или ще следва да се облагат целите лизингови вноски, с включените в тях лихви?
3. Ако се приеме, че в гореописания случай става дума за договор за финансов лизинг, от гледна точка на ЗДДС като доставка на услуга или като доставка на стока следва да се разглежда той?
4. Българското дружество – получател на доставката при издаването на протокола по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС какво основание следва да посочи – чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС или чл. 84 от ЗДДС?
5. Каква трябва да бъде данъчната основа за начисляване на ДДС в протокола – месечната лизингова вноска или остатъчната стойност на влекача, определена в договора за лизинг?
6. Налице ли са ограничения на правото на данъчен кредит на лизингополучателя в конкретния случай и ако да – какви?
Предвид така изложената фактическа обстановка и факта, че към запитването не е приложен договора за лизинг, от който да е видно вида на лизинга, и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси, изразявам принципно становище по прилагане на ЗДДС и ЗКПО:
Първи и трети въпрос: По своята правна същност договорът за лизинг е уреден в глава двадесет и трета от Търговския закон. Същият е вид наемен договор /видно от чл. 342 от ТЗ/, но има съществени отлики от същия, като в някои случаи те са толкова съществени, чекакто за целите на ЗДДС, така и за целите на счетоводното и корпоративното подоходно облагане, лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
Съгласно чл. 228 от Закона за задълженията и договорите с договора за наем наемодателят се задължава да представи на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят – да му плати определена цена.
Начинът за отчитането и оповестяването на лизинговите договори във финансовите отчети са регламентирани със СС 17 – Лизинг. По смисъла на стандарта лизингов договор е споразумение, по силата на което наемодателят предоставя срещу еднократно плащане или серия от плащания (наем) правото на ползване на определен актив за договорен срок. За финансов лизинг е дадено определение, че това е лизингов договор, при който наемодателят прехвърля на наемателя в значителна степен всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. Всеки друг лизингов договор, при който не са налице изискванията за финансов лизинг е определен като експлоатационен, т.н. оперативен лизинг. Класификацията на лизинговите договори се осъществява в началото на лизинга на базата на критерии. Разграничаването между финансов лизинг и експлоатационен лизинг при текущото им отразяване и периодично представяне във финансовите отчети се извършва в съответствие с принципа „предимство на съдържанието пред формата” /същност на сделката, а не форма на договора/.
Съгласно Международен счетоводен стандарт 17, отнасящ се до договорите за лизинг, който е възпроизведен в Регламент /ЕО/ № 1126/2008 г. на Комисията от 3 ноември 2008 година за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент /ЕО/ № 1606/2002 г. на Европейския парламент и на съвета /ОВ L 320, стр. 1/, следва да се прави разлика между оперативен лизинг и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на стоката, представлява заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като договор за финансов лизинг.
За целите на облагането с данък върху добавената стойност в ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
1. Договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост;
2. Договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост /чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС/. Има се предвид, че опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора съгласно чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС, или да се откаже от опцията.
Съгласно установената практика на СЕС „понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик” /Решение от 8 февруари 1990 г., С-320/88, т. 7 и Решение от 6 февруари 2003, С-185/01, точка 32/.
Предвид принципа на предимство на съдържанието пред формата, независимо как е наименуван един договор между страните, в случай, че в договора за лизинг е предвидено да се прехвърли собствеността на влекача, включително и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост и сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на влекача, то е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранна валута, използвана като платежно средство.
Получената доставка, свързана с предоставен за ползване влекач ще се третира като услуга, когато на получателя не се прехвърлят рисковете и изгодите от собствеността на влекача и ако стойността на сбора от договорените вноски е значително по-ниска от пазарната му стойност.
Втори въпрос: За целите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ понятията „лихва” и “авторски и лицензионни възнаграждения“ са дефинирани в§ 1 от допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО.
Съгласно т. 7 цитираната законова норма “лихва” е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.”
На основание § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО “авторски и лицензионни възнаграждения“ са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. “Промишлено, търговско или научно оборудване“ са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност.
Предвид чл. 12, ал. 5, т. 1 и т. 3 от ЗКПО доходите от лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг и авторски и лицензионни възнаграждения, начислени от местни юридически лица на чуждестранни юридически лица са доходи от източник в страната. На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В съответствие с чл. 195, ал. 2 от ЗКПО данъкът по чл. 195, ал. 1 от същия закон се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и 8 от ЗКПО.
Съгласно нормата на чл. 199, ал.1 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 и т. 3 и чл.195, ал.1 от същия закон, данъчната основа за облагане на доходи, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица е техният брутен размер.
На основание изложеното по-горе, ако дружеството е сключило договор за финансов лизинг ще дължи данък при източника върху брутния размер на лихвите, начислени в полза на чуждестранното юридически лице. Ако лизинговият договор се определя като експлоатационен данък при източника се дължи върху брутната сума на наемните вноски, които се явяват авторски и лицензионни възнаграждения. Данъкът се начислява, удържа и внася от платеца на дохода в размер на 10% от брутната сума. С възникване на задължението за начисляване на дохода, платецът е длъжен да подаде декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 201 от ЗКПО за тримесечието в срок до края на месеца, следващ тримесечието през което е начислен и удържан данъка. Съгласно чл. 202, ал. 2 от закона платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.
Четвърти въпрос: По силата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Чл. 6, ал. 2 от ЗДДС приравнява определени случаи на доставка на стока. Като такава по силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от същия закон се третира и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Разпоредбата не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката.
При условие, че договора за лизинг може да се квалифицира като финансов и са налице условия за прилагане на данъчния режим, установен за вътреобщностното придобиване по чл. 13 от ЗДДС, а именно:
1. Доставчикът да е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да е налице ВОП, доставчикът следва да е регистрирано за целите на ДДС лице в държава-членка към датата на данъчното събитие на ВОД по аргумент от чл. 25, ал. 6 от ЗДДС;
2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки. ВОП включва: придобиването на правото на собственост или друго вещно право върху стока; фактическото получаване на стока в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;
3. Възмездност на придобиването. Възмездността на придобиването е задължителна предпоставка за наличие на ВОП, съгласно чл. 2, т. 2 от ЗДДС;
4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка. ВОП е налице както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя. Следва да се има предвид, че стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територия на друга държава членка и да завършва на територията на страната. Не е от значение в случая дали при транспортирането на тези стоки се преминава и през територията на трети страни. Важното е двете крайни точки да са на териториите на две различни държави членки на ЕС, като отправна точка е територията на друга държава членка. Изключение от общото правило, свързано с условието завършването на транспортирането на стоките да бъде на територията на страната, е визирано в чл. 62, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС;
5. Придобиващ по ВОП може да бъде данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, по аргумент от чл. 99, ал. 1 от ЗДДС;
в протокола по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС ще посочите основание за начисл’