Изх. № 24-39-142
Дата: 06.01.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал.1, т. 1
ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ….. в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), постъпило с вх. № 24-39-142 от 26.10.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с изготвен отговор на дирекция ОДОП ….. (изх. № 53-04-535/13.08.2020 г.), по повод Ваше писмено запитване вх. № 53-04-535/07.07.2020 г., желаете допълнително разясняване относно приложимостта на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „б“ от ЗДДФЛ в описания случай. Посочили сте, че това е необходимо с оглед разграничаване при данъчното третиране на двата вида сделки за строителство срещу обезщетяване с построени имоти. Според Вас в първия вид сделки собственикът на имота прехвърля към строителя право на строеж без да прехвърля части от недвижимия имот (земя), срещу което получава обезщетение, тоест, заменя се право на строеж срещу апартаменти. В този случай строителят придобива собственост върху построеното в своята част без да притежава прилежаща към построеното земя. Твърдите че във втория вид сделки, каквато е и Вашата, собственикът на имота бива обезщетен с имоти (апартаменти) срещу прехвърляне на част от недвижимия имот (земя) срещу строителна услуга. В договора за замяна е предвидено сделката да бъде завършена, когато апартаментите са завършени. Посочили сте, че продавачът се съгласява да учреди право на строеж на строителя, за да започне изпълнението на договора. В тази връзка считате, че прехвърлянето на правото на строеж не може да се разглежда като самостоятелна сделка, тъй като в този случай строителят придобива собственост не само върху построеното в своята част, но и върху прилежащата към построеното земя.
Във връзка с второто Ви запитване от Дирекция ОДОП ….. са изискани допълнителни документи, касаещи учредяване на правото на строеж върху УПИ и прехвърлянето на земя срещу построяване на апартаменти. С писмо вх. № 53-04-535/13.10.2020 г. е представено копие на нотариален акт № 161 от 22.02.2019 г. за запазване, учредяване и приемане право на строеж върху недвижим имот.
С оглед описаната фактическа обстановка и приложения нотариален акт отново се поставя въпросът:
Приложима ли е нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „б“ от ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по поставения въпрос:
Напълно споделям становището, изложено в писмо изх. № 53-04-535#2 от 13.08.2020 г. на ОДОП …., и направения в това писмо извод, че разпоредбата на чл. 13, ал.1, т. 1, б. „б“ от ЗДДФЛ в конкретния случай не може да бъде приложена. В допълнение излагам следните аргументи:
Предмет на сделка по приложеното от Вас копие на нотариален акт е възмездното учредяване на „…..“ ООД безсрочно право на строеж върху урегулиран поземлен имот (УПИ) за изграждането на „Жилищна сграда с хотелска част, магазини и подземни гаражи“ – това изрично е записано в т. II на документа. В т. IV на нотариалния акт е посочено, че срещу учреденото му безсрочно право на строеж строителят – приемател се задължава да организира и финансира проектирането, строителството, надзора и снабдяването на описаната по-горе сграда с разрешения за ползване, респективно удостоверение за въвеждане в експлоатация, включително и на обектите, описани в пункт I от акта, които собствениците, в т.ч. и Вие, ще получите в замяна. Тези имоти именно са престацията (непаричният доход), която ще получите срещу учреденото безсрочно право на строеж в полза на строителя – приемател. Това обстоятелство не се променя от факта, че със същия нотариален акт собствениците – учредители се задължават в срок до 14 дни от издаване на Акт – Образец 16 на предвидената за построяване сграда да прехвърлят на „….“ ООД общо 74 идеални части от правото на собственост върху въпросния УПИ (пункт XVII), а строителят се задължава да придобие собствеността върху същия или да посочи трети лица, които да придобият собствеността, за което страните се съгласяват да не се дължи допълнително заплащане, като разходите за нотариалното прехвърляне, включващи местен данък, нотариална такса и такса вписване, се заплащат от „…“ ООД или от посочените от него трети лица, на които ще се прехвърлят идеални части от земята.
Получаването на непаричен доход от учредено право на строеж, какъвто безспорно е и конкретният случай, не представлява доход от продажба или замяна на недвижим имот и съответно разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ в тези случаи са неприложими. Данъчните норми следва да се тълкуват стриктно и ако според законодателя необлагаеми трябва да са както доходите от продажба или замяна на недвижими имоти, така и доходите от учредени вещни права върху недвижими имоти, това би било изрично посочено, както е сторено в текста на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ – „облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество“. Информирам Ви, че в този смисъл е и решение № 5920 от 08.05. 2018 г. на Върховния административен съд.
Разграничаването на дохода, който се получава в замяна на учредено възмездно право на строеж, от този при прехвърлянето на недвижим имот, се извлича нормативно не само от текста на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, но и от текста на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, във връзка с определяне цената на придобиване. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ в случаите на учредяване право на строеж цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. Тя се определя по този начин при всички случаи, независимо дали е договорено последващо прехвърляне на собствеността върху имота или не е. В разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ е уточнено, че при последваща продажба или замяна на частта от поземления имот, за която преди това е било учредено право на строеж – цената на придобиване е нула. Във Вашия случай няма да има последваща продажба или замяна, а съответната част от УПИ (74%) ще се прехвърля безвъзмездно на строителя или на други лица. Това обстоятелство обаче не може да промени вида на дохода, който ще получите, а именно непаричен доход от учредено право на строеж върху недвижим имот.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/