Изх. № М-26-Б-609
Дата: 18.01.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 7.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Югославия и Спогодбата между Република България и Република Сърбия за социална сигурност (Спогодбата)
Във Ваше писмено запитване, заведено в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. №М-26-Б-609 от 04.11.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Българско дружество открива клон в Сърбия. Към момента на създаване на клона дружеството се намира в трудово-правно отношение с физическо лице, български гражданин, което е местно за България съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ. Осигурителният му доход по това трудово правоотношение достига максималния осигурителен праг за страната от 3000 лв.
На същото физическо лице е предложено да изпълнява длъжността Управител на клона в Сърбия, като сключи договор за управление с дружеството „майка“ за срок по-малък от 12 месеца, но без да прекратява трудовия си договор в България. Възнаграждението по договора за управление ще се изплаща от клона в Сърбия.
Въпреки че лицето ще пътува от 5 до 10 дни месечно, основното място на пребиваване и месторабота си остава България.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Знаейки, че Сърбия не е в Европейския съюз, възможно ли е лицето да се осигурава и в двете държави – в България по трудов договор, а в Сърбия по договор за управление?
– Ако да – то как следва да стане това? Ако осигуряването е дължимо в Сърбия, осигурителният доход в България има ли значение за прага на осигуряване в Сърбия?
– Ако не – т.е. ако осигуряването и по двете правоотношения трябва да се случи в България, то как трябва да стане това? Ако осигуряването по договора за управление е дължимо в България през майката, то следва ли да се спази осигурителният праг от 3000 лв., а именно да се следи дали сборът от трудовия договор и договора за управление няма да го надхвърли?
Какво следва да представи клонът в Сърбия пред местните данъчни власти, за да докаже недължимост на данъчно и/или осигурително облагане там?
2. Съгласно СИДДО с Югославия следва ли данъкът върху дохода да се плаща в Сърбия? Кой метод се прилага за избягване на двойното данъчно облагане? Какъв документ трябва да приложи лицето към годишната си данъчна декларация в България, за да докаже платения в Сърбия данък? Възможно ли е осигуряването, ако е дължимо такова, да е в България, а ДОД да се удържа в Сърбия?
Предвид изложеното в запитването и в съответствие с относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените въпроси:
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В писмото Ви липсват такива данни. В тази връзка следва да имате предвид, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу.
1. По прилагане на осигурителното законодателство:
Обществените отношения в областта на социалната сигурност между Република България и Република Сърбия се регламентират от Спогодба между Република България и Република Сърбия за социална сигурност (Спогодбата), която е в сила от 1 февруари 2013 г., обнародвана в ДВ бр. 10 от 5 февруари 2013 г.
Процедурните правила за прилагане на Спогодбата са въведени с Административно споразумение за прилагане на Спогодбата между Република България и Република Сърбия за социална сигурност.
Съгласно чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България международните договори, ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Република България, са част от вътрешното право на страната. Те имат предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат.
Национална агенция за приходите е компетентна да определя приложимото законодателство по Спогодбата и да издава съответното удостоверение.
Спогодбата се прилага на територията на Република България и Република Сърбия само по отношение на законодателството, което е посочено в чл. 2 от нея. Спогодбата регулира социалната сигурност и задължителното (държавното) обществено осигуряване на лицата, за които се прилага или се е прилагало законодателството на едната или и на двете Договарящи държави.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Част II от Спогодбата (чл. 7 – чл. 10), при условие че е налице трансгранична ситуация (движение по повод трудова активност между договарящите държави, извършвано от лица, попадащи в персоналния обхват на Спогодбата). Вследствие от определяне на приложимото законодателство се определя договарящата страна, в която се дължат задължителните осигурителни вноски съобразно рисковете, попадащи в материалния обхват на Спогодбата.
Член 7 от Спогодбата регламентира общата разпоредба, съгласно която по отношение на лице, което упражнява трудова дейност като наето или самостоятелно заето лице на територията на едната договаряща държава, дори и когато пребиваването на наетото или самостоятелно заетото лице или седалището на работодателя се намира на територията на другата договаряща държава, се прилага законодателството на първата договаряща държава.
В чл. 8 от Спогодбата са разписани специалните разпоредби, представляващи изключение от общото правило.
Важно е да се подчертае, че в обхвата на Спогодбата не са регламентирани случаите на едновременно извършване на работа на територията на двете договарящи страни.
Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, български гражданин, упражнява трудова дейност, в качеството на заето лице, за български работодател на територията на Република България и едновременно с това ще извършва трудова дейност по договор за управление на клон на търговско дружество на територията на Република Сърбия.
Следователно в конкретния случай се касае за едновременно извършване на трудова дейност на територията и на двете договарящи страни – България и Сърбия. Доколкото в обхвата на Спогодбата между Република България и Република Сърбия за социална сигурност не е налице правна уредба относно приложимото законодателство при тази хипотеза, то спрямо лицето на основание чл. 7 от Спогодбата е приложимо законодателството на България и на Сърбия, за тази част от дейността, която се извършва на територията на всяка една от двете държави.
По отношение на поставените въпроси, касаещи реда и начина за задължително осигуряване съгласно законодателството на Република Сърбия, същите не са от компетентността на НАП и следва да се обърнете към съответните сръбски компетентни органи.
1. По прилагането на данъчното законодателство
Според фактите, описани в запитването Ви, физическото лице се определя като местно по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. На основание чл. 6 от същия закон местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи, както от източници в Република България, така и от чужбина.
Доходите от трудови правоотношения са обособени като отделен вид доход в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. По смисъла на този закон като „трудови правоотношения“ се определят не само правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда (КТ), а и редица други правоотношения, включително тези по договори за управление и контрол, попадащи в обхвата на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ.
Доходите от трудови правоотношения на местни физически лица, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В тази връзка следва да се има предвид, че за целите на ЗДДФЛ е дадена специална дефиниция на понятието „работодател“ и това е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (виж § 1, т. 27, буква „а“ от ДР на ЗДДФЛ).
От запитването Ви става ясно, че както трудовият договор, така и договорът за управление на клона в Сърбия, са сключени с българското дружество (майката). Следователно за целите на ЗДДФЛ то се счита за работодател на местното физическо лице по двата договора и съответно то е задължено да определя, удържа и внася дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите по трудови правоотношения.
От друга страна, на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай приложение следва да намерят разпоредбите на сключената СИДДО между Република България и Съюзна република Югославия (обн. ДВ, бр. 58 от 18.07.2000 г., в сила от 10.01.2000 г.).
Доколкото правоотношението в конкретния случай се характеризира като трудово по смисъла на ЗДДФЛ, то такова ще бъде третирането му и за целите на СИДДО. Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се регулира от разпоредбите на чл. 15 от посочената спогодба. Съгласно чл. 15, ал. 1 от СИДДО данъчното облагане на доходите от трудово правоотношение зависи от обстоятелството къде се полага трудът. Посочената правна норма предвижда, че доходите от трудови правоотношения, получени от местно лице на България въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в страната, освен ако трудът се полага в Сърбия. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в Сърбия.
Независимо от горепосоченото общо правило, ал. 2 и ал. 3 на чл. 15 от СИДДО предвиждат изключения, съгласно които възнагражденията, получени от местно лице на България, се облагат с данък само в България, когато са изпълнени условията посочени в тях. Предвид изложената фактическа обстановка, условията на ал. 2 от чл. 15 от посочената спогодба няма да бъдат изпълнени кумулативно, в случай, че възнаграждението на физическото лице е за сметка на клона на българското дружество в Сърбия, а изложените факти не предполагат изпълнението на условията, посочени в ал. 3 на чл. 15. Следователно приложение спрямо доходите на физическото лице намира общото правило, заложено в ал. 1 на чл. 15 от СИДДО.
От дотук изложеното следва, че Сърбия може да облага с данък само трудовите възнаграждения на лицето, изплатени за труда, положен на нейна територия. Тъй като в запитването е посочено, че физическото лице ще пребивава в Сърбия между 5-10 дни месечно, а Сърбия има данъчнооблагателни правомощия само по отношение на доходите му от труд, положен на нейна територия, за целите на определяне точния размер на тези доходи, реализирани въз основа на договора за управление на клона, лицето ще трябва да поддържа информация за броя на дните, отработени на територията на България и броя на дните, отработени на територията на Сърбия, особено ако то изпълнява задълженията си като управител на клона и когато се намира на територията на България.
Доколкото част от трудовото възнаграждение на физическото лице по договора за управление подлежи на облагане с данък в Сърбия, с цел избягване на двойното данъчно облагане, съгласно чл. 24, ал. 1 от СИДДО с Югославия, България ще предостави на лицето данъчно облекчение чрез метода „обикновен данъчен кредит“. Чрез прилагането му, дължимият в България данък за тази част от доходите му от трудови правоотношения, ефективно обложени с данък в Сърбия, ще се намали с размера на платения в чуждата държава данък, но не повече от размера на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство.
При метода на „обикновения данъчен кредит“ обстоятелството, че Сърбия има право да облага доходите от трудови правоотношения на българското местно лице не освобождава същите доходи от облагане в България. В тази връзка българският работодател следва да спази задължението си да удържа и внася авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, като за да избегне двойното данъчно облагане може да приложи метода на обикновения данъчен кредит. В случай че данъчният закон в Сърбия предвижда ежемесечно удържане и внасяне на данъка върху доходите по договора за управление, за изчисляване на данъка, дължим в България, методът на данъчния кредит може да се прилага на месечна база.
Определянето на годишния данък за доходите по трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при изчисляването на годишната данъчна основа. На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ, работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя. Когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето (чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ), като възстановената сума се прихваща от работодателя последователно от следващи вноски към републиканския бюджет за данъци върху доходите от трудови правоотношения на лицето или на други лица.
За да се приложи методът на обикновения данъчен кредит е необходимо дължимият в чужбина данък за съответния данъчен период да е платен, като прилагането му от работодателя (на месечна и/или на годишна база) следва да е обвързано с наличието на съответните доказателства.
На основание чл. 52, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДФЛ, не са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които през течение на годината са получили само:
– доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година имат работодател по основно трудово правоотношение и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година, и/или
– доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година нямат работодател по основно трудово правоотношение или имат такъв, но той не е определил годишен размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения, ако са изпълнени едновременно следните условия: данъкът върху общата годишна данъчна основа е равен на авансово удържания и няма да ползват данъчни облекчения по реда на ЗДДФЛ.
В случай че конкретното местно физическо лице не попада в обхвата на цитираната разпоредба или е задължено да подава годишна данъчна декларация по силата на чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ, при подаването й, на основание чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, следва да се приложат доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски. Доказателства за тази цел биха могли да бъдат удостоверения за платените в чужбина данък и задължителни осигурителни вноски, издадени или заверени от компетентните органи на чуждата държава, или служебни бележки или други документи, издадени от платеца на дохода, когато той е задължен да удържа и внася данъка, или подавани пред чуждестранната данъчна администрация декларации и формуляри относно доходите и данъка на лицето заедно с платежни документи, удостоверяващи извършеното плащане на данъка, както и всякакви други относими документи.
Във връзка с коректното определяне на дължимите данъци следва да се има предвид и това, че в съответствие с чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ, когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българска народна банка към датата на придобиването им. Доходът се смята за придобит на датата на плащането – при плащане в брой, респективно на датата на заверяване на сметката на получателя на дохода или при получаването на чека – при безналично плащане (чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДФЛ).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/