Изх.№ 53-00-585 от
2013 г.
чл. 45, ал. 3 от ЗДДС
чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС
чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ….е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-585/03.06.2013 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„X” ООД, регистрирано по ЗДДС, е закупило през 1994 г. поземлен имот. През 1995 г. върху земята е построена административна сграда, производствено хале и трафопост, за които е издадено разрешение за ползване от м.12. 1995 г. Дружеството е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит за построяването на посочените по-горе недвижими имоти и съоръжения. През 2005 г. дружеството е продало идеални части от административната сграда, производственото хале и земята. През 2013 г. дружеството желае да продаде и останалата идеална част от административната сграда, производственото хале и земята. Земята, върху която са построени имотите има характер на поземлен имот и не е в регулация.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Може ли продажбата да се извърши на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС?
2.Следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, в какъв размер и как следва да се документира? Приложима ли е разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС?
3.Таксата за вписване, нотариалната такса и местния данък, дължими при продажбата на имотите освободена доставка лиса?
4.Има ли регулация на продажната стойност от гледна точка на ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях е освободена доставка.
По смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС„нови сгради” са сградите:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж” или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Във връзка с горното, следва да се има предвид, че общото правило при доставка на сграда, която не е „нова” по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС е, че тази доставка е освободена по силата на чл. 45, ал. 3 от закона. Възможността на доставчика да избере доставката да бъде облагаема е въведена с правото му на избор по реда на ал. 7 на чл. 45 от закона.
Предвид посоченото във фактическата обстановка на запитването, че разрешението за ползване на построените недвижими имоти е от 1995, то към настоящия момент те нямат характер на нови сгради и при продажбата им може да се приложи чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Както е видно от разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, същият режим може да се приложи и по отношение на прилежащата към сградите земя.
По отношение на земята, която не е прилежаща, за определяне на данъчното третиране по ЗДДС на доставката й е необходимо да се знае характера на земята – поземлен имот или урегулиран поземлен имот, по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ). Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. Предвид правилото на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
По втори въпрос
Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 или ал. 6, т. 1 от ЗДДС е предвидено в случаите, когато:
– регистрирано лице, изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит – ал.1,
– стоките или услугите са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)– в този случай лицето дължи данък в размер, определен по посочената в закона формула за недвижими имоти.
Предвид това, извършвайкидоставката на сградата, съгласно общия ред на облагане, регламентиран в чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, който я определя като освободена доставка, дружеството ще следва да извърши корекция на приспаднатия данъчен кредит, прилагайки разпоредбите на чл. 79, ал. 1 или ал. 6,т. 1 от закона.
Със ЗДДС в сила от 01.01.07 г. правният режим на доставките на самите недвижими имоти и вещни права върху тях не е променен. По отношение на сградите, които нямат характеристиките на „нови” по смисъла на ЗДДС и прилежащите им терени е въведен режим на освободена доставка относно същите. Доколкото обаче регистрираното лице, на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС има законова възможност да избере тези доставки да бъдат облагаеми, не следва да се приеме, че има законова промяна в режима. Поради това, при продажба на стара сграда, за която е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, извършена от лицето като освободена доставка, следва да бъде извършена корекция но реда начл. 79, ал. 1 или ал. 6 от ЗДДС, в зависимост от това дали сградата е дълготраен актив по смисъла на ЗКПО.
Обстоятелството, че чл. 45, ал.3 от ЗДДС /в сила от 01.01.2007г./ сочи като „общ принцип” на доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, освободената доставка не е достатъчно за да се приеме, че е налице промяна на правния режим на доставките. При предвидената в ал. 7 на същия законов текст възможност за избор на характера на доставката, която е предоставена на доставчика, както преди влизане в сила на ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., така и при действие на ЗДДС /отм. в сила до 31.12.2006г./ по отношение на доставките на сгради, които не са нови, е налице режимът на облагаемата доставка. Фактът, че има възможност доставката да е освободена, не следва да се приеме като промяна на режима, тъй като, независимо кой режим е посочен като основен, и кой – като алтернативен – факт е, че както преди влизане в сила на действащия ЗДДС, така и при неговото действие съществува режим облагаема доставка относно старите сгради.
Да се приеме, че не следва да се коригира приспаднатия от лицето данъчен кредит при продажбата на старите сгради като освободени доставки би било в противоречие с основните принципи за неутралност на данъка върху добавената стойност и принципа за равно третиране.
Съгласно принципа за неутралност на данъка подобни по естеството си стоки трябва да понасят еднаква данъчна тежест независимо от това какъв е броят на участниците във веригата по производство и търговия с тази стока. Така дефинираната неутралност е гарантирана посредством правото на данъчен кредит, с което се ползва всеки икономически оператор. Правото на данъчен кредит има като ефект фактическото необлагане с данък на междинните етапи по търговската верига, като тежестта от данъка в крайна сметка се поема от крайния потребител като размерът на този данък е точно пропорционален на стойността на доставената му стока или услуга.
Съгласно принципа за равнототретиране не е позволено съпоставими ситуации да бъдат третирани по различен начин.
С разпоредбите на чл. 79, ал.6 от ЗДДС по същество е прието, че при недвижимите имоти, за да се пренесе данъчната тежест на данъка върху добавената стойност на имота при крайния получател на облагаемия продукт, следва недвижимият имот да се използва за облагаеми доставки в рамките на не по-малко от 20 годишен период. Да се приеме друго по причина, че законът предвижда правна възможност старите сгради да се продават и при режим на освободена доставка, би означавало да се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите, за доставките на които се използват тези сгради. Освен това такъв подход би бил в противоречие на принципа за равното третиране, като създава предпоставка икономическите оператори да бъдат облагани по различен начин – относно лицата, закупили сгради, които не са нови, преди 01.01.2007 г. и при покупката на които саупражнили право на приспадане на данъчен кредит, при последваща продажба на сградитепри условията на освободена доставкаползваният данъчен кредит да не бъде коригиран по реда на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС, а относно лицата, закупили сградислед тази дата, чл. 79, ал. 6 от ЗДДС да е приложим. При това положение за тези, закупили сгради преди 01.01.2007г. би се създало неоправдано данъчно предимство.
Предвид изложеното, при тълкуване на относимите правни норми /чл. 79, ал.3 и ал. 6, чл. 80, ал. 1, т. 2 и чл. 45, ал. 3 от ЗДДС/ не буквално, а в съответствие с основните принципи на общностното право, следва да се приеме, че в случаите, при които една сграда е придобита преди 01.01.2007г.ипри покупката й получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, а в последствие същият я продава при условията на освободена доставка, тъй като сградата няма характер на «нова сграда», следва да се приложи чл. 79, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС – корекция на ползвания данъчен кредит, а чл. 80, ал.1, т.2 от ЗДДС е неприложим, тъй като не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция.
В този смисъл е налице и практика на СЕО /Решение от 30 март 2006 г. по дело С-184/04 Uudenkaupungin kaupunki/, понастоящем СЕС, съгласно което „Правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл. 20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл. 13 В от Шеста директива”. Следва да се има предвид, чечл. 13 В от Шеста директива е транспониран в чл. 45,ал. 7 от ЗДДС и решението на СЕО касае случаи, аналогични с обсъжданите по-горе.
Предвид изложеното, в случай, че дружеството приложи чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, то следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит при построяването на недвижимите имоти. Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията по чл. 79 ал. 1 и 3 от закона се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Протоколът, съгласно чл. 66, ал. 7 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) трябва да съдържа:
1. номер и дата;
2. име и идентификационен номер на лицето по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;
3. основание за извършване на корекцията;
4. вид и количество на стоката;
5. размер на дължимия данък (ползван данъчен кредит).
Размерът на ползвания данъчен кредит за недвижими вещи, който следва да се коригира, се определя, съгласно правилото на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС по следната формула:
1
ДД
=
ПДК
x
––
x
БГ,
където:
20
ДД е дължимият данък;
ПДК – размерът на ползвания данъчен кредит;
БГ – броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1 или 3, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
По трети въпрос
Данъчна основа, по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Съгласно ал. 2 на същия законов текст данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер. Разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 гласи, че данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.
Предвид това, ако дружеството избере да приложи правилото на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и да извърши доставката на недвижимите имоти като освободена, то ипосочените данъци и такси, дължими за доставката, представляващи част от данъчната основа, по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, ще имат характер на елемент от освободената доставка.
По четвърти въпрос
Регулация на данъчната основа е предвидена в особените случаи на чл. 27 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 на същата разпоредбаданъчната основа при доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4 от ЗДДС е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса. Правилото на чл. 27, ал. 3 гласи, че данъчната основа е пазарната цена при следните доставки:
1. доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
2. доставка на стоки и/или услуги по чл. 111 от ЗДДС;