Изх.№М-24-36-62
Дата:08.02.2017год.
ЗДДС, чл. 45, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 2;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 115, ал. 1;
ЗДДС, чл. 126, ал. 3;
ЗДДС, чл. 130, ал. 1.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваши запитвания, препратени по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № М-24-36-62/13.10.2016 г. и вх. № М-24-36-3/19.01.2017 г., във връзка с Постановление от 16.09.2012 г., са изложени следните казуси:
Първи казус:
Търговско дружество, регистрирано по ЗДДС лице, предлага за продажба непостроени апартаменти. През периода 2008 – 2009 г. се сключват голям брой предварителни договори както за покупко-продажба на етап на завършеност – „груб строеж“, така и за продажба на готови апартаменти, изключително с купувачи физически лица.
При сключване на предварителните договори „на зелено“, търговското дружество като продавач, получава целите суми по предварителните договори в брой, а не по банков път.
Впоследствие се издават фактури за суми по-ниски от реалната цена, като в същите не е начислен данък върху добавената стойност (ДДС), тъй като лицето счита, че е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС (редакция към 2009 г.).
Сделките по прехвърлянето на имотите не се осъществяват поради непострояване на сградите, или поради продажба на обещаните имоти по предварителните договори на трети лица. Паричните суми по тези договори остават в дружеството, като в общия случай не се издават кредитни известия илипротоколи и сумите не се възстановяват на физическите лица, които са ги платили.
Поставени са следните въпроси по първи казус:
1. При сключване на предварителен договор налице ли е освободена доставка по чл. 45, ал. 2 от ЗДДС при цялостно изплащане на покупната цена и впоследствие непрехвърляне на имотите? До кой момент се приема, че е налице груб строеж? Има ли промяна в третирането на доставката, ако между дружеството и купувача по предварителния договор се сключи окончателен договор (издаде се нотариален акт)? Как следва да бъдат отразени в счетоводството на дружеството платените суми по предварителните договори, по които няма издадени фактури?
2. Има ли основание за облагане по чл. 79, ал. 6 от ЗДДС или по друг данъчен закон, при условие че има издадени фактури, заплатените суми са налични в дружеството, няма прехвърляне на собственост върху имотите, нито издаване на кредитни известия и протоколи? Следвало ли е сумите да бъдат декларирани в ГДД? Налице ли е нарушение на данъчното законодателство от търговското дружество и в какво се изразява то?
3. В случаите, когато след издаване на фактурите, след време е издадено кредитно известие, необходимо ли е изрично произнасяне на данъчните органи за промяна на задължението (по аргумент на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС) или това се осъществява по силата на закона?
Втори казус
Търговското дружество сключва договор за замяна на земя и/или апартамент срещу изграждането на нови апартаменти за прехвърлителя. Впоследствие прехвърлителят не получава нови апартаменти поради непострояване на сградите или продажба на обещаните имоти на трети лица.
Поставен е следният въпрос:
Как следва да бъдат отразени в счетоводството на дружеството получените, въз основа на договора за замяна имоти и дължи ли се данък по ЗДДС и ЗКПО за тях?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
По ЗДДС
По първи казус:
1.При сключени предварителни договори, в които е договорено покупко-продажба на сграда или на сграда с етап на завършеност – „груб строеж“
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ? под наем или аренда. Според разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС (действаща за периода 2008 – 2009 г.), учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи. По смисъла на § 5, т. 46 отЗакона за устройство на територията “груб строеж“ е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи.
На основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието “нови сгради“, предвид което нови са сградите:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност “груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда наЗакона за устройство на територията.
Предвид цитираните разпоредби считам, че сумите, платени въз основа на сключени предварителни договори, в които е договорено покупко-продажба на сграда или на сграда с етап на завършеност – „груб строеж“ (коитоса “нови“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС), представляват авансово плащане по облагаема доставка по аргумент за противното на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
На датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 на чл. 25 от ЗДДС, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната (чл. 25, ал. 5 от ЗДДС – редакция за 2008-2009 г.). На основание чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (редакция за 2008-2009 г.), когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.
При авансово плащане по облагаема доставка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът ще е изискуем от регистрираното лице доставчик и с оглед разпоредбата на чл. 86, ал. 1 от с.з. за същия възниква задължение да го начисли като:
1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
В ал. 2 на чл. 86 от ЗДДС е указано, че данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС указва, че всяко данъчно задължено лице – доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. В чл. 113, ал. 3, т. 1 от с.з. е посочено, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът – регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период (чл. 119, ал. 1 от ЗДДС). Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването – чл. 113, ал. 6 от ЗДДС.
2. При прехвърляне на собствеността върху сграда или върху сграда на етап на завършеност – „груб строеж“
В случаите, когато е налице прехвърляне на собственост върху сграда или върху сграда на етап на завършеност – „груб строеж“, които са „нови“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, по отношение на характера на доставката и документирането на същата е относимо посоченото в т. 1 от настоящото становище.
Данъчното събитие за тази доставка възниква по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС – на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.
3. При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура
При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. Предвид ал. 2 и 3 на цитираната разпоредба известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки – кредитно известие.
При издаване на кредитни известия при разваляне на доставката не е необходимо изрично произнасяне на данъчните органи за промяна на задължението (по аргумент на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС), тъй като не е налице хипотезата на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи. Кредитното известие се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадено.
Считам, че в случая разпоредбата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС е неприложима, доколкото същата е свързана с корекции на ползван данъчен кредит в изрично посочените в същата разпоредба случаи.
По втори казус
Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
В този смисъл, когато търговското дружество сключва договор за замяна на земя и/или апартамент срещу изграждането на нови апартаменти, за прехвърлителя е налице бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС.
До 01. 01. 2009 г. данъчното събитие и за двете доставки по чл. 130, ал.1 от ЗДДС възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях(ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.).
След 01. 01. 2009 г. данъчното събитие за доставките по чл. 130, ал. 1 от ЗДДС възниква по общите правила на закона (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г.).
Доставката по ал. 1 на чл. 130 от ЗДДС с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г.).
В случая доставката по прехвърлянето на земя и/или апартамент се явява авансово плащане за доставката по изграждане на нови апартаменти. В 5-дневен срок от получаване на авансовото плащане следва да се издаде данъчен документ – фактура за доставката по изграждане и да се начисли ДДС.
Разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, свързана с определяне на данъчната основа на доставката, в годините също е претърпяла изменения. Съгласно редакцията на ал. 7 за периода 2008 – 2009 г., когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги /плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги/, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем (ДВ бр. 113 от 28. 12. 2007 г.).
По ЗКПО
Предвид изложеното в постановлението дружеството има задължения по предварителни договори за изграждане на апартаменти както в груб стоеж, така и на готови апартаменти, което задължение към настоящия момент не е изпълнено.
Данъчното третиране на задълженията е регламентирано в чл. 46, ал. 1 от ЗКПО. Според тази разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 – т. 6 от същата норма. Относимата в случая разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е изменена със ЗИД на ЗКПО (ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г.).
В чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (в сила от 01.01.2014 г.) е предвидено увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на пет години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо.
Редакцията на чл. 46, ал.1, т. 1 от ЗКПО до 31. 12. 2013 г. предвиждаше увеличението на счетоводния финансов резултат да се извършва в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от пет години от момента, в който задължението е станало изискуемо.
В ЗКПО не са регламентирани специални правила за определяне на момента на настъпване на изискуемостта. Поради това следва да се прилагат нормативните актове, уреждащи взаимоотношенията между участниците в търговските сделки.
Във връзка с гореизложеното счетоводният финансов резултат за съответната година следва да се увеличи на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, ако в тази година са настъпили посочените обстоятелства, съгласно действащата нормативна уредба.
На основание чл. 46, ал. 2 от ЗКПО данъчно задълженото лице не извършва увеличение, когато в годината на настъпване на обстоятелството по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението.
С оглед на пълнота на изложението следва да се отбележи, че ако сделките са направени с цел отклонение от данъчното облагане, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение. Съгласно чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка, т.е. по смисъла на горната разпоредба, привидната сделка се счита за нищожна, а се приемат за действителни условията на прикритата сделка.
Във връзка с поставените въпроси, свързани с приложението на счетоводното законодателство (Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти), запитването е препратено по компетентност до Дирекция „Данъчна политика“ впо компетентност.
Отделно от горното Ви уведомявам, че в случай на затруднения по тълкуване на данъчното законодателство, бихте могли да получите пълно съдействие от представителите на НАП в Регионалния консултативен съвет за взаимодействие между Прокуратурата на Република България (ПРБ) и Националната агенция за приходите (НАП) – гр. Варна, което значително би ускорило и улеснило комуникацията между институциите. Такъв Регионален консултативен съвет е създаден по Правилата з’