Изх. № М-26-М-280
Дата: 26.06.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 50;
ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 6;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 27.
ОТНОСНО: Прилагането на данъчното и осигурителното законодателство във връзка с командироването на работници и служители
Във Ваше писмено запитване, прието с вх. № М-26-М-280 от 15.05.2020 г., постъпило по електронната поща на Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
… – клон България КЧТ е клон на чуждестранен търговец, регистриран в Италия. Същият търговец участва в консорциум, който спечелва търг и ще работи на територията на страната по проект за разширение на газопреносната мрежа на Р. България, и по-точно за полагане на газопровод в Северна България между градовете Шумен и Попово. Реализирането на проекта ще продължи между девет месеца и една година. С цел професионално реализиране на задълженията си по проекта, освен необходимата техника, която вече е внесена на територията на страната, дружеството командирова собствен персонал. Персоналът, който ще полага труд на територията на страната, е нает по трудови правоотношения в Италианското дружество, но се командирова с цел работа по проекта в България за минимум девет месеца. Персоналът остава осигурен в Италия, откъдето за всеки работник се предоставя персонално сертификат А1 – за приложимо осигурително законодателство в друга държава – членка. ….. клон България КЧТ, в съответствие с Наредбата за условията и реда за командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги, регистрира всички свои работници и служители на сайта на Изпълнителна Агенция „Главна инспекция по труда“, като към запитването Ви е приложено копие от един Сертификат А1 и писмо от ИА ГИТ със списък на регистрирани работници, които по предварителни данни ще бъдат около 70.
Във връзка с описаната фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Приемащото дружество …. – клон България КТЧ счита ли се за работодател по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), имайки предвид, че е част от предприятието в Италия и приема работниците на територията на страната въз основа на чл. 121а, ал. 1, т. 2-Б (предприятие от същата група предприятия)?
2. Възниква ли право за България да обложи дохода от трудови правоотношения на командированите в страната работници по вътрешното си законодателство, ако предварително е ясно, че това възнаграждение е за сметка на мястото на стопанска дейност в страната на …..– Италия, чрез структурата им в България – клона им и със сигурност командированите лица ще останат минимум 7 месеца на територията на страната?
3. Ако трудовите доходи на командированите лица се облагат в България по общия ред на ЗДДФЛ, то дължим ли е данъкът по чл. 42 от ЗДДФЛ?
4. Декларира ли се дължимият данък по чл. 42 в Декларация образец № 1, с код 90 – за лицата, полагащи труда си на територията на страната, за които се прилага осигурително законодателство на друга държава – членка, но се дължи данък по чл. 42 от ЗДДФЛ?
5. Ако предприятието платец на дохода – …. – клон България в качеството му на работодател подаде информация по чл. 73а, ал.5 от ЗДДФЛ, то би ли било възможно издаването на Сертификат за платения в България данък поименно за всяко командировано лице?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
На първо място е необходимо да се направи уговорка, че доколкото във Вашето запитване не е поставен въпрос, свързан с хипотезата, при която в Република България възниква място или места на стопанска дейност не за ….. и/или за останалите лица, участници в „Консорциум ….“, а за самия консорциум, както и с хипотезата, при която този консорциум е учреден съгласно българското законодателство и съответно е българско местно лице за данъчни цели, в настоящия отговор няма да бъде разглеждана възможността той да се определи за работодател на командированите физически лица.
Водещо значение има и разпоредбата на чл. 7 от ЗДДФЛ, според която чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Следователно, според ЗДДФЛ, доходите на чуждестранните физически лица, които според описаната фактическа обстановка ще полагат труд в България, следва да се третират като доходи от източник в страната и съответно да се облагат по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите по трудови правоотношения. Следва да се има предвид, че това данъчно третиране се прилага включително, когато платецът на доходите не е със статут на работодател по смисъла на българското законодателство.
ЗДДФЛ дава собствена дефиниция за понятието „работодател“, която следва да се прилага единствено за целите на този закон. По смисъла на § 1, т. 27, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ „работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице. Следователно, за да се определи като работодател едно лице по смисъла на данъчния закон, то следва да отговаря едновременно на посочените в дефиницията условия, а именно:
* да попада в обхвата на изброените категории лица; и
* да е налице трудово правоотношение между това лице и наетото от него физическо лице.
В конкретния случай става въпрос за чуждестранно лице, което е регистрирало свой клон в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че по отношение на понятието място на стопанска дейност ЗДДФЛ препраща към § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), т.е. и за целите на ЗДДФЛ място на стопанска дейност е:
а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
Следва да имате предвид също, че на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор се прилагат с предимство пред вътрешното законодателство.
В своето запитване Вие не изяснявате изчерпателно каква е дейността, която …. ще извършва чрез клона си в България в рамките на проект „….. на „…“ ЕАД паралелно на северния (магистрален) газопровод по българо-сръбската граница“, етап „Линейна част“, но от изложеното следва достатъчно обосновано да се предположи, че тази дейност ще следва да се квалифицира като строителен или монтажен обект, съответно, по силата на разпоредбата на чл. 4, ал. 2, б. „ж“ от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Италия, място на стопанска дейност за италианското дружество ще е налице единствено ако дейността продължава повече от 12 месеца. Фактът, че …. е регистрирало свой клон в България, не отменя по никакъв начин посоченото изискване. В случай че чрез този клон се извършва единствено строителство или монтаж, място на стопанска дейност ще е налице само ако дейността по трасето на газопровода продължава повече от дванадесет месеца. Само когато посоченото изискване е изпълнено и място на стопанска дейност е налице, …. чрез клона си в България ще се счита за работодател по смисъла на ЗДДФЛ, доколкото между него и съответните физически лица възникват трудови правоотношения. Следва да се уточни, че като трудови правоотношения, за целите на данъчния закон, се определят и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната (виж § 1, т. 26, б. „е“ от ДР на ЗДДФЛ).
В своето запитване Вие сте посочили, че реализирането на проекта ще продължи между девет месеца и една година. В тази връзка следва да имате предвид, че независимо от причините за това, включително и поради забавяне, свързано с Covid-19, ако продължителността на работите надвиши дванадесет месеца, ….., формирайки място на стопанска дейност, ще се определи за работодател и съответно ще е бил задължен да удържа данък за изплащаните доходи по трудови правоотношения в Република България от самото начало на дейността и на полагането на труд от командированите физически лица в страната, а не от момента, в който тези дванадесет месеца бъдат фактически надхвърлени.
Във връзка с определянето на дължимия авансово данък за доходите от трудови правоотношения се прилагат разпоредбите на чл. 42 от ЗДДФЛ, като задължен да го удържа и внася е работодателят (…, ако съгласно изложеното по-горе може да се определи за такъв). Освен това работодателят е задължен да предоставя необходимата информация по реда на:
– Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13);
– чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ;
– чл. 73а, ал. 6 от ЗДДФЛ.
В конкретния случай задължението на работодателя да подава декларация образец №1, приложение №1 към чл. 2, ал. 1 на Наредба №Н-13 ще касае само данните за облагаемия доход и начисления данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, тъй като за лицата не е приложимо българското осигурително законодателство. Съгласно указанията за попълване на декларацията, в полето на т. 12 – код за вид осигурен се попълва 90, а в т. 31 (начислен месечен облагаем доход) се попълва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, начислени за съответния месец, с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ. В полето на т. 31а (начислен месечен данък) се попълва размерът на начисления от работодателя данък по чл. 42, ал. 4 ЗДДФЛ, когато е попълнена т. 31.
В хипотезата, в която за …. не възниква място на стопанска дейност в България, във връзка с посоченото по-горе и съгласно разпоредбите на чл. 13, ал. 1, и ал. 2 от СИДДО с Република Италия (ако работниците са местни лица за тази държава), командированите физически лица ще подлежат на облагане с данък в Република България, ако пребивават над 183 дни в течение на данъчната (календарната) година. В този случай обаче дружеството няма да е възможно да се определи за работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ и съответно няма да е задължено да удържа авансово данък за изплатените доходи по трудови правоотношения, както и да предоставя описаната по-горе информация. При това положение облагането на работниците, които пребивават над 183 дни в рамките на календарна година в България, ще следва да се извърши чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода.
На основание чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ за внесения по този закон данък от чуждестранно физическо лице се издава удостоверение по образец. Удостоверението се издава по искане на лицето, което се подава в ТД на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 50 или по чл. 55.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/