Изх. № 20-00-301
… …………..2014 г.
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …. е постъпило Ваше писмено запитване прието с вх. № 20-00-301/25.07.2014 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Фактическата обстановка изложена в запитването е следната:
Българско физическо лице живеещо в Германия е собственик на ………….ООД. Физическото лице се осигурява в Германия. Физическото лице притежава патенти и ноу-хау, които ще предоставя на дружеството срещу възнаграждение. Възнамерява да извършва инженерни услуги на притежаваното от него дружество.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какви данъци дължи физическото лице за извършваните инженерни услуги?
2.Може ли придобитият от физическото лице доход от отстъпване правото на използване на патента или ноу-хау да се намалява с40 на сто разходи за дейността?
3. С какъв данък се облагат изплатените на физическото лице дивиденти?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
При определяне на реда за облагане на печалби или доходи, получени на територията на България, е изключително важно да бъде определено дали по смисъла на закона те се приемат за получени от източник в страната и дали при съответните обстоятелства получателят им – юридическо или физическо лице се квалифицира като ,,местно или чуждестранно лице” за целите на облагането.
Критериите, по коитодадено лице се квалифицира като ,,местно” по смисъла на ЗДДФЛ, са регламентирани в разпоредбите на чл. 4 от същия закон. Съгласно неговата ал. 1, местно физическо лице, без оглед на неговото гражданство, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнените интереси се намира в България.
Последният критерий е от изключителна важност, тъй като според нормата на чл.4, ал.1, т. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството си е лице, чийто център на жизнените интереси се намира в България.
Следователно, на основание чл.4, ал.4 от закона, центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната.
За целта обект на изследване са местонахождението на семейството и собствеността на лицето, мястото, от което това лице осъществява своята трудова професионална или стопанска дейност, както и мястото, от което то управлява собствеността си.
Следва да се вземат предвид семейните и обществените връзки на лицето, неговите ангажименти, политическите, културните или други дейности, мястото на неговия бизнес и т. н. необходимо е обстоятелствата да бъдат изследвани в тяхната цялост, като особено внимание се обърне на съображенията, свързани с личното поведение на лицето.
Начинът, по който са формулирани обстоятелствата, при които дадено физическо лице се приема за местно за целите на подоходното облагане, показва, че наличието дори само на един от изброените критерии е достатъчно, за да се приеме, че дадено физическо лице е местно по смисъла на ЗДДФЛ.
При оценката на данъчния статут на дадено физическо лице е препоръчително критериите по чл.4, ал. 1 от ЗДДФЛ да се изследват и анализират последователно, така както са изброени от законодателя.
Преценка относно това дали при дадени конкретни обстоятелства едно физическо лице е местно или чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ, следва да се даде след комплексна оценка на тези обстоятелства.
Необходимо е да се извърши практическа преценка за влиянието на отделните обстоятелства, посочени в чл. 4 от ЗДДФЛ.
Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като ,,чуждестранно” се прави по метода на изключването, т. е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като ,,местни” на базата на критериите, определени в закона.
Следователно, ако дадено физическо лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл.5 от закона за целите на подоходното облагане то се приема за чуждестранно. Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ (чл.5 от ЗДДФЛ).
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – само за придобити доходи от източници в Република България (чл.6 и чл.7 от ЗДДФЛ).
Задължението за подаване на годишна данъчна декларация (ГДД)по чл.50 от ЗДДФЛ се обуславя от това, дали физическото лице е данъчно задължено лице по смисъла на чл.3 от закона и дали физическото лице е получило през годините доходи, които са обект на облагане по ЗДДФЛ.
Съгласно чл.75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между Република България и Федерална република Германия има сключена нова Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО) в сила от 21.12.2010 г. (Обн. ДВ, бр.6 от 18.01.2011 г.), която ще намери приложение, само, ако лицето е местно за едната договаряща страна, а е получило доходи от другата страна. Тази спогодба замества спогодбата между Народна република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото /Обн. – ДВ, бр. 98 от 27.12.1988 г., в сила от 21.12.1988 г.; отм., бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г./.
Настоящето становище е изготвено при допускане, че физическото лице отговаря на критериите за местно физическо лице.
По първивъпрос:
Съгласно § 1, т. 26, буква „и” от ДР на ЗДДФЛ, считано от 01.01.2010 г. трудови са правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5% от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член кооператори или акционери.
Следователно за целите на данъчното облагане доходът от полагания труд от собственика на дружеството се третира като доход от трудово правоотношение независимо от вида на сключения договор – трудов по Кодекса на труда (КТ) или облигационен (граждански) по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Логиката на цитираната разпоредба се съдържа в обстоятелството, че съдружниците – физически лицаработят в полза на дружеството и разходите по полагане на личния труд се поемат от предприятието.
В този смисъл са и нормите на ЗДДФЛ, регламентиращи определянето на годишната и месечната данъчна основа на тези лица. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа на самоосигуряващите се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по §1, т. 26, буква „и” от допълнителните разпоредби, се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Според чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ, месечната данъчна основа на самоосигуряващите се лица, за доходи от трудови правоотношения по §1, т. 26, буква ”и” от ДР на ЗДДФЛ се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО.
На основание чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ така придобитите доходи не се включват при годишното преизчисляване на доходите от трудови правоотношения, извършвано от работодателя.
В тази връзка съгласно на чл. 50, ал. 3 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ, лицата, придобили доходи от трудови правоотношения по §1, т. 26, буква ,,и” от ДР на ЗДДФЛ задължително подаватгодишна данъчна декларация (ГДД) по чл.50 от ЗДДФЛ за тези доходи.
Следва да се има предвид и обстоятелството, че доколкото за целите на ЗДДФЛ посочените доходи са дефинирани като доходи от трудови правоотношения, тене подлежат на деклариране в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ. (чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ – по аргумент от противното).
По втори въпрос:
Във връзка с дефинирането на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения““, ЗДДФЛ препраща към Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)(§ 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ).
По смисъла на §1, т.8 от ДР на ЗКПО, „“авторски и лицензионни възнаграждения““ са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. Промишлено, търговско или научно оборудване са всички движими вещи, включително транспортни средства,съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност.
Съгласно чл. 29 от ЗДДФЛ,облагаемият доходот стопанската дейностна физическите лица, които не са търговципо смисъла на Търговския законсе определя, като придобитият доходсе намалявас нормативно определени разходи за дейността. Законодателят е фиксиралразличен размер на разходите,изхождайки от спецификитена съответната дейност.
Ако физическо лице е придобилодоходиот авторски и лицензионни възнаграждения, включително за доходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, предвид специфичния характер на придобития доход, разходите за дейността /така наречените необходимо присъщи разходи/, с които се намалява придобития доходса в размер на40 на сто. (чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „б” от ЗДДФЛ).
В конкретния случай редът за облагане по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „б” от ЗДДФЛ би бил приложим само, ако собственикът на дружеството получава възнаграждение от него за предоставеното право за използване на свой патент или ноу-хау.
В случай, че възнагражденията, които физическото лице получава от дружеството се отнасят за полагане на каквато и да е трудова дейност, включително дейност, свързана със създаване или използване на патент или ноу-хау, те следва да се облагат по описания по-горе ред като доходи от трудови правоотношения.
Редът за облагане на доходите по чл. 29, ал. 1, от ЗДДФЛ е регламентиран в чл. 43 от същия закон. В случая приложение ще намери разпоредбата на чл.43, ал.6 от ЗДДФЛ, съгласно която, когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице и е декларирало това обстоятелство пред платеца на дохода, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето придобило дохода.
Съгласно чл. 55, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2013 г., физическото лице, придобило доход по чл. 29 от ЗДДФЛ, подава декларация по образец за дължимите данъци. Декларацията се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци (до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, като за доходи, придобити през четвърто тримесечие на данъчната година, не се удържа и внася авансов данък (чл.65-67 от ЗДДФЛ). На основание чл.50, ал.1, т. 1 от ЗДДФЛ самоосигуряващите се лица подават и годишна данъчна декларация (ГДД) за придобитият през годината доход, като при подаване на декларацията до 10 февруари на следващата година ползват отстъпка 5 на сто върху внесената в същия срок част от данъка за довнасяне по ГДД (чл.53, ал. 2 от ЗДДФЛ).
По трети въпрос:
Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗДДФЛ, доходите от дивиденти на местни и чуждестранни физически лица се облагат с окончателен данък, който в съответствие с разпоредбите на чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент.
Ставката на данъка върху дивидентите е 5 на сто (чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ). Предприятието – платец на дохода е задължено да подаде данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимия данък в сроковете за внасяне на дължимите данъци съгласно чл.65 от ЗДДФЛ. Декларацията се подава в териториалната дирекция на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци (чл.57 от ЗДДФЛ).
Разпоредбата на чл.73, ал.1, т. 2 от ЗДДФЛ регламентира, че предприятията, платци на доходи подават справка, в която декларират всички изплатени през годината доходи по глава шеста, подлежащи на облагане с окончателен данък, с изключение на подлежащите на деклариране по реда на чл. 142, ал. 5 от ДОПК.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и представени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.