Изх. № 23-22-1751/15.11.2013 г.
чл. 3, ал. 2 от ЗКПО
чл.13 от ЗКПО
чл. 92, ал. 6 от ЗКПО
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-22-1751/10.10.2013 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
„У енд Ф” ЕООДе местно юридическо лице, сключило договор за наем с гръцко дружество „С… и ко”.По силата на договора българското дружество отдава под наем машини и оборудване на гръцкото дружество за срок от 5 години. Първата вноска по договора е направена на 30.09.2013 г. Получената сума е намалена с данъка съгласно гръцкото законодателство, за което българското дружество ще получи документ.
„У енд Ф” ЕООД има регистриран клон в Гърция с капитал 1 000 евро. Клонът е регистриран за целите ДДС в Гърция, където извършва производство и търговия с телени огради и мрежи и плаща ДДС по гръцкото законодателство. Към запитването е приложено копие /с превод/ на официален документ-уверение за регистрация на клона в Гърция, издаден от гръцките власти, в който е отбелязано, че първият финансов период на клона приключва на 31.12.2014 г. Т.е. дадена е възможност клонът да не подава 1 година финансови отчети, както и да не се облага с данък за този период /2013 г./.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Тъй като клонът на „У енд Ф” ЕООД не е самостоятелно юридическо лице и не съставя самостоятелен баланс, при подаванена годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г. на дружеството какво да се отрази в приложение № 3, след като за клона в Гърция няма задължение за тази финансова година да подава декларации и да плаща данъци?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно ал. 2 на чл. 3 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
По отношение на дейността, осъществявана в чужбина чрез място на стопанска дейност
Дейността на местно дружество в друга държава, чрез място на стопанска дейност /клон, офис, обект, строителна площадка и т.н./ се реализира и отчита съгласно законодателните изисквания на тази държава и съответната Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/. Независимо от това, по силата на българското законодателство, когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина, финансовият резултат от тази дейност се включва в счетоводния финансов резултат, посочен в чл.18 от ЗКПО, който подлежи на преобразуване по реда на този закон за определяне на данъчния финансов резултат.По смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО „Счетоводен финансов резултат” е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъците от печалбата. Следователно „У енд Ф” ЕООД, в качеството си на местно юридическо лице, трябва да извърши данъчно преобразуване по реда на ЗКПО, включително и на финансовия резултат, реализиран от дейността на клона в Гърция, като част от общия му финансов резултат.
Гореизложеното означава, че приходите и разходите, реализирани през 2013 г. от дейността на мястото на стопанска дейност/клона на българското дружество в Гърция ще участват при формирането на данъчния финансов резултат на дружеството и ще бъдат данъчно третирани по реда и при условията на ЗКПО, независимо от това, че за същия период – 2013 г. според гръцкото законодателство клонът няма задължение да подава финансови отчети, декларации и да плаща данъци.
Същевременно в чл.13 от ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвании влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон. В СИДДО между Република България и Република Гърция (ратифицирана /ДВ, бр. 108 от 2000 г./, обнародвана /ДВ, бр. 33 от 2002 г./, в сила от 22.01.2002г.) по отношение на печалбата, реализирана чрез място на стопанска дейност, е договорен методът „Освобождаване с прогресия” за избягванена двойното данъчно облагане. Прилагането на този метод изисква от общия данъчен финансов резултат на дружеството да се приспадне данъчният финансов резултат (формиран съгласно ЗКПО) за дейността чрез мястото на стопанска дейност в Гърция. За определянето на данъчния финансов резултат за дейността чрез клона в Гърция е необходимо да се прилага аналитична счетоводна отчетност, да се формира счетоводен финансов резултат самостоятелно за тази дейност, към който да се причислят съответстващите му части от извършените преобразувания на общия финансов резултат.
Във връзка с освобождаването от двойно облагане на данъчните печалби от дейността чрез клона, по отношение на загубата, реализирана чрез него, е предвидено ограничение същата да се приспада само от печалбите от същия източник. Изключението от общите правила за приспадане на загуба от източник в чужбина, за който се прилага метода „Освобождаване с прогресия”, както и данъчните печалби в страната /България/, така и от данъчните печалби от други държави, през текущата и следващите години, е регламентирано в чл. 73, ал. 1 и 2 от ЗКПО.
Това означа, че за реализирана данъчна загуба от Гърция, за която е приложим метода „Освобождаване с прогресия”, същата може да се приспада през следващите 5 години от възникването й, но само от данъчни печалби от същия източник.
По отношение на дохода от източник в чужбина
Доходът от наем, който е обложен в Гърция с данък при източника като доход на чуждестранно лице (т.е. като реализиран не чрез мястото на стопанска дейност/клона в Гърция), също се включва в счетоводния финансов резултат на дружеството. Приходът следва да бъде признат за всяка година от срока по договора в уговорения годишен размер, без значение от падежа/плащането на вноската (съгл. договора втората вноска за 2013 г. се плаща на 31.03.2014 г.), съобразно счетоводните принципи за текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите, визирани в чл. 4, ал. 1, т. 1 и 4 от Закона за счетоводството (ЗСч).
Съгласно чл. 12, ал. 3 от Спогодбата терминът „авторски и лицензионни възнаграждения”, използван в този член, означава плащания от всякакъв вид, … за използването на, или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване или за информация относно промишлено, търговско или научно оборудване.
Според СИДДО с Гърция по отношение на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения е договорен метода „обикновен данъчен кредит” за избягване на двойното данъчно облагане. Съгласно чл. 23, ал. 2 от Спогодбата, когато доходът от авторски и лицензионни възнаграждения е обложен в Гърция, България е длъжна да приспадне от данъка върху дохода на своето местно лице сума, равна на данъка, платен в Гърция, но тази сума не може да надвишава размера на българския данък, ако се касаеше за доход от местен източник. Тази разпоредба предвижда България да кредитира чуждестранния данък, като извърши приспадането от собствения си данък, дължим върху същия доход. Това касае данъка, дължим в България върху същия доход, предмет на облагане с данък при източника в Гърция и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от СИДДО с Гърция задължава България да приспадне данъка, платен в Гърция само от собствения си данък върху същия доход.
В случая данъкът, дължим в България върху дохода от наем на машини и оборудване, обложен в Гърция, е корпоративния данък, дължим от „У енд Ф” ЕООД за 2013 г. Приспадането следва да се извърши от българския данък, дължим за този доход.
Прилагането на методите за освобождаване от двойното данъчно облагане се реализира чрез попълването на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО с приложение № 3 към нея.
При горните данни„У енд Ф” ЕООДследва да подаде приложение № 3, като част от годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г. на дружеството, където да бъдат включени на отделни редове данъчните финансови резултати: от дейността през 2013 г. чрез мястото на стопанска дейност в Гърция, както и от дохода от авторски и лицензионни възнаграждения /наем на машини и оборудване/, обложен в Гърция и следващото се данъчно облагане.
Съгласно чл. 92, ал. 6 от ЗКПО данъчно задължените лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци. Това изискване не се прилага за печалби/доходи от източник в чужбина, по отношение на които в СИДДО е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия”.
Следователно, за да ползва данъчен кредит по реда на СИДДО с Гърция за дохода от наем, дружеството следва да представи заедно с декларацията по чл.92 от ЗКПО доказателства за размера на внесения в Гърция данък. Доколкото в ал. 6 на чл. 92 от ЗКПО не е конкретизиран вида на доказателствата, на основание чл.37, ал.2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), могат да послужат: данни, сведения, книжа, носители на информация и др. доказателства. Отделно от горното, ще отбележим, че като безспорно доказателство за вида и размера на внесения данък, би послужило издадено от гръцката данъчна администрация удостоверение.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.