Изх. № 20-00-369
10.01.2014 г.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-369/04.12.2013 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, а е поставен въпрос, свързан с изчисляване на преотстъпен данък върху приходите на държавните висши училища за 2013 г. по реда на чл. 251 от ЗКПО. Представена е обща постановка на класифициране на приходите и два варианта на изчисление на преотстъпения данък.
Приходите се класифицират според техния характер и пряката им връзка с основната дейност на две групи: приходи от дейности, за които се ползва преотстъпване на данък и приходи от дейности, за които не се ползва преотстъпване.
1. Изчисляват се 3% данък върху приходите от първата група и 50% от данъка се превежда в РБ от данъчно задълженото лице заедно с 3% данък, изчислен върху приходите от втората група.
2. Прилага се чл. 169, ал. 1 от ЗКПО и § 1, т. 18 от ДР на с.з., което води до умножаване на неразпределяемия приход със съотношението между нетните приходи от продажби от дейностите, за които се ползва преотстъпването и всички нетни приходи от продажби.
Предвид изложеното в запитването, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Закона за счетоводството (ЗСч) държавните висши училища са бюджетни предприятия.
Предвид разпоредбите на чл. 2, ал. 1, т. 1 във вр. чл. 1, т. 2 и 7 от ЗКПО държавните висши училища, в качеството на местни юридически лица – бюджетни предприятия са данъчно задължени лица. На основание чл. 218 от ЗКПО данъчно задължените лица, посочени в част пета от закона, вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък за дейностите, посочени в тази част. За всички останали дейности визираните лица се облагат с корпоративен данък, с изключение на бюджетните предприятия.
Данъчното облагане на бюджетните предприятия е регламентирано в глава тридесет и трета от част пета на ЗКПО (чл. 248-253). Съгласно чл. 248 от ЗКПО, приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите по реда на гл. 33. В сила от 01.01.2013 г. действа новата редакция на чл. 249 от ЗКПО (изм. – ДВ, бр. 94/2012 г.), според която данъчната основа за определяне на данъка върху приходите са приходите от сделки по чл. 1 от ТЗ и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, начислени през съответната година. Данъчната ставка на данъка върху приходите е 3 на сто (чл. 250, ал. 1 от ЗКПО).
Приходите не подлежат на облагане, когато са налице едновременно следните условия:
1. реализират се в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт, и
2. цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
При определяне на приходите, които са обект на облагане по см. чл. 1, т. 7 от ЗКПО, следва да се има предвид, че ТЗ не абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в чл. 1, ал. 1 от закона, тъй като изброяването на търговските сделки и дейности в нормата не е изчерпателно.
В този смисъл, за да се определи една дейност, осъществявана от бюджетното предприятие, като търговска, тази дейност трябва да отговаря на следните критерии:
1. да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и да се осъществява с цел печалба (като не е необходимо печалбата да е фактически реализирана) или да се осъществява в частен интерес на бюджетното предприятие;
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
С разпоредбата начл. 251, ал. 1 от ЗКПО е дадена възможност за преотстъпване на 50 на сто от данъка върху приходите на научноизследователските бюджетни предприятия, държавните висши училища, държавните и общинските училища от системата на народната просвета за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност.
За прилагането на тази разпоредба е необходимо да се установи наличието на пряка връзкамежду основната дейност и извършваната стопанска дейност, както и дали стопанската дейност подпомага основната.
Според чл. 6, ал. 1 от Закона за висшето образование (ЗВО) основнатадейност на висшите училища е учебната и научно-изследователската. В тази връзка за висшето учебно заведение, пряко свързана със или помощна стопанска дейност е тази, която подпомага образователната и научна дейност. Следователно стопанската дейност, изразяваща се в продажба на продукция, произведена по време на учебна практика, респ. в резултат на научно-изследователска дейност, или извършени услуги, ще се счита за пряко свързана или помощна за осъществяване на основаната (учебна и научна) дейност на висшето училище.
Дейностите, които са източник на финансови средства за учебното заведение, но не са свързани и не подпомагат извършването на основната му дейност, не се считат за пряко свързани или помощни на основната му дейност. Такива са: отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество; провеждане на квалификационни курсове на безработни лица; извършване на ксерокс услуги, разпечатване и подвързване на дипломни и курсови работи на студенти и т.н.
По отношение на възможността за преотстъпване на данъка върху приходите по реда на чл. 251 от ЗКПО следва да се приложи посоченият подход за разграничаване на приходите от стопанската дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяването на основната дейност на висшето държавно училище. За целта е необходимо съответно аналитично отчитане, с оглед правилното установяване на данъчната основа за облагане на приходите, за които държавното висше училище ще ползва преотстъпване. Така определени приходите от помощната или пряко свързаната с основната дейност, начислени през 2013 г. се облагат с данък в размер 3 на сто, от който се преотстъпва 50 на сто, а останалите 50 на сто, заедно с данъка върху приходите от дейността, за която не се прилага преотстъпване, следва да бъдат внесени в срок до 31 март на следващата 2014 г.
Разпоредбата на чл. 169 от ЗКПО регламентира механизъм за разпределяне на така наречените неразпределяеми приходи или разходи, съответстващи на дейностите, за които се ползва преотстъпване на корпоративен данък по реда на гл. 22 от същия закон. В пар. 1, т. 18 от ДР на ЗКПО е дадено определение на понятието „неразпределяеми приходи” – всички финансови и извънредни приходи, които не произтичат от осъществяването само на определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, за която се ползва преотстъпване на корпоративен данък.
С оглед гореизложеното, нормата на чл. 169 от ЗКПО не е приложима в случаите на преотстъпване на данък върху приходите по реда на чл. 251 от същия закон.
‘