Изх. № 20-00-481/11.02. 2015 г.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-481/… 2014 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е сто процента собственост на С… община (СО) и възнамерява да учреди на СО, безвъзмездно право на ползване на собствен терен /УПИ/, за срок от 10 години.При придобиването на терена дружеството е ползвало правото на данъчен кредит.
Допълнително е изложена фактическа обстановка, свързана с неамортизируем актив, внесен от СО като непарична вноска в капитала на дружеството, на който през 2003 г. е извършена преоценка, като стойността му е увеличена срещу формиране на преоценъчен резерв. Във връзка с решение на СО за намаляване на капитала на дружеството, предстои отписване на актива за сметка на собствения капитал. Преоценъчният резерв ще бъде отписан за сметка на неразпределената печалба.
Изложена е още фактическа обстановка свързана с неамортизируем актив, внесен от СО като непарична вноска в капитала на дружеството, който през 2010г. е класифициран като инвестиционен имот и е извършена преоценка на актива, като стойността му е увеличена срещу отчетен приход. Приходът от преоценката не е признат в годината на отчитане на основание чл. 34, ал. 1 от ЗКПО. Във връзка с решение на СО за намаляване на капитала на дружеството, предстои отписване на актива за сметка на собствения капитал.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се определи данъчната основа на доставката за учреденото право на ползване на терена. Приложима ли е разпоредбата на чл. 27, ал. 1във връзка с чл. 6, ал. 3, т.2 от ЗДДС. Следва ли да се регулира данъчната основа по реда на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС предвид факта, че дружеството и СО са свързани лица?
2. За учреденото право на ползване, следва ли да се отчита приход, съответно разход за дарение в полза на Столична община, и следва ли да се начисли данък дивидент върху пазарната оценка на прехвърленото право на ползване?
3. За данъчни цели, следва ли всяка година в т. 29 от Приложение 1 към ГДД по ЗКПО да се увеличава финансовия резултат с 1/10 от пазарната оценка на прехвърленото право на ползване (чл.15 от ЗКПО)?
4. Следва ли да бъде увеличен финансовия резултат със стойността на преоценъчния резерв по реда на чл. 45 от ЗКПО, въпреки че не са отчетени приходи или разходи, както при преоценката, така и при отписването на актива и преоценъчния резерв?
5. Следва ли да бъде признат приход от преоценка на актива в годината на отписването му по реда на чл. 35, ал. 1 от ЗКПО, въпреки че увеличението на стойността на актива не дава отражение върху счетоводната печалба?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда.
Ограничените вещни права по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС са: право на строеж, право на ползване и право на преминаване или друг сервитут.
Следва да се има предвид, че изключенията от това правило са регламентирани в ал. 5 на същата норма, като разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не намира приложение по отношение на прехвърлянето на право на собственост, други вещни права или отдаването под наем на урегулирани поземлени имоти паркингови площи и други подобни (чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС).
Съгласно чл. 2 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги.
Предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС, следва да се счита и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. В тази връзка, в случаите, когато при придобиването на недвижимия имот или вещното право е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, при разпореждането със съответния актив ще е налице доставка в обхвата на ЗДДС, чийто характер – облагаема или освободена, ще зависи от нейния предмет.
Датата на данъчното събитие, следва да се определи, съгласно общото правило на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и това е датата на издаване на нотариалния акт, с който е учредено вещното право на ползване независимо, че недвижимият имот ще се ползва в продължение на 10 години.
Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит.
В конкретния случай, цитираната норма не е приложима доколкото е договорено, че учреденото право на ползване на имота е безвъзмездно и няма определена договорена цена на доставката по реда на чл. 26 от закона.
С оглед приложимостта на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, следва да се има възприетата данъчна практика, че при безвъзмездна доставка на активи, които садълготрайни материални активи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), приложение следва да намери разпоредбата на чл. 79, ал.6 от ЗДДС.
Предвид изложеното до тук, в случаите, когато при придобиването на недвижим имот дружеството е приспаднало изцяло или частично данъчен кредит, при последващо безвъзмездно предоставяне на недвижимия имот за ползване, следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, съгласно формулата по ал. 6, т. 1 и по реда на чл. 66 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Относно прилагането на ЗКПО:
По въпроси 2. и 3. от запитването
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО постановява принципа на т.нар. независими пазарни отношения, като въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица (съгласно § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО „свързани лица” са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/) да съответстват на тези, които биха постигнати между несвързани лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. Следователно, нормата на чл. 15 цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия.
Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага се смята за отклонение от данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или правната им форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В хипотеза на сделки между свързани лица по чл. 15 от ЗКПО, както и при отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от същия закон – безвъзмездно предоставяне за ползване на дълготраен материален актив, преодоляването на последиците от непазарни условия на сделката и отклонението се осъществява чрез пазарната цена на това право на ползване. Определение за пазарна цена е дадено в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани.
С оглед горното определената пазарна цена на правото на ползване следва да се вземе предвид при определяне на данъчния финансов резултат/и на дружеството съобразно изискванията на приложимия счетоводен стандарт.
Данък върху дивидент би се дължал, ако описаният казус представлява скрито разпределение на печалба по смисъла § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Според цитираната разпоредба понятието „Скрито разпределение на печалбата” включва сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на съдружниците или свързани с тях лица. Наличието на скрито разпределение на печалбата се третира като непризнат разход по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО; като нарушение, наказуемо с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата – чл. 267 от ЗКПО и се облага като дивидент – § 1, т. 4, буква „в” от ДР на с.з. и § 1, т. 5, буква „в” от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
По въпрос 4. от запитването
Съгласно чл. 45 от ЗКПО счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв) при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход или разход. Увеличението се извършва в годината на отписването на актива.
От представените факти в запитването е видно че, дружеството е извършило преоценка на неамортизируем актив като стойността му е увеличена срещу формиране на резерв от преоценката и при отписване на актива и резерва не са отчетени приходи или разходи.Следователно в годината на отписване на актива следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството със стойността на преоценъчния резерв по реда на чл. 45 от ЗКПО.
По въпрос 5. от запитването
Според чл. 35, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи от преоценка на активи по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив.
Предвид цитираните горе разпоредби, ако дружеството е намалило счетоводния финансов резултат по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО с приходите от последваща оценка на неамортизиуем актив, то при отписване на актива следва признае непризнатите приходи, като ги посочи в увеличение при определяне на данъчния финансов резултат на основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.