прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Спогодбата между Република България и Румъния за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО)

Изх. № 24-39-110
Дата: 09.11.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 4;
ЗДДФЛ, чл. 50;
ЗДДФЛ, чл. 75;
ДР на ЗДДФЛ, §1, т. 26.

ОТНОСНО: прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Спогодбата между Република България и Румъния за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО)

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция ОДОП София и постъпило в Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. №24-39-110 от 17.08.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
През 2019 г. сте работил на постоянен трудов договор в Румъния за румънски работодател „…..“. Посочено е, че за 2019 г. сте местно лице за Румъния и сте плащал данъци и социални осигуровки в Румъния през съответния работодател. От началото на 2020 г. сте прекратил трудовите правоотношения с румънския си работодател и се връщате в България, като от 01.02.2020 г. работите при български работодател. В запитването Ви изрично е уточнено, че притежавате документи, според които за 2020 г. не сте местно лице за Румъния, а на България.
Според договора Ви с румънският работодател („…“), който вече е прекратен, имате право на премии, които ще получите през 2020 и 2021 г., на база печалбите на компанията, които ще бъдат реализирани. В тази връзка поставяте следният въпрос:
Къде трябва да се плати данък за тези доходи и имате ли право на избор в коя държава да се облагате – в България или в Румъния? Кое данъчно законодателство следва да приложите с приоритет?

Предвид изложеното в запитването и в съответствие с относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставения въпрос:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно – не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
В отправеното запитване сте уточнили, че притежавате документ от който е видно, че сте местно лице за България, поради което сте носител на задължението за данък по този закон, не само за доходите си от източници в България, но и за такива, които са реализирани от източници в чужбина. Макар и да не е уточнено изрично, може да се предполага че сумите, които ще получите през 2020 и 2021 г. са свързани с трудовия Ви договор със „….“, но категорично не са за полагането на труд в България, тъй като при пристигането Ви в страната въпросният договор вече е бил прекратен. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на България, или от услуги, извършени на територията на България, са от източник в страната. Предвид цитираната разпоредба и на база описаните в писмото Ви факти, може да се каже, че доходите по правоотношението Ви с „….“ следва да се третират като доходи от източник в чужбина, тъй по силата на това правоотношение сте полагал труд извън територията на България.
Облагането на доходите на физическите лица в ЗДДФЛ е съобразено с вида на дохода, като според източника им те са класифицирани в нормата на чл. 10, ал. 1 от същия закон. В чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ са посочени доходите от трудови правоотношения, а по смисъла на § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ като трудови, за целите на този закон, се определят и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната, както и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната.
Доходите от трудови правоотношения, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ. В общия случай задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В тази връзка е необходимо да се поясни, че данъчният закон съдържа собствена дефиниция за „работодател“, дадена в § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ. На основание § 1, т. 27, буква „а“ от ДР на ЗДДФЛ, работодател е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице. Когато чуждестранно лице – платец на доход по трудово правоотношение, не може да се определи като работодател по смисъла на цитираната разпоредба, какъвто е и конкретния случай, лицето придобило дохода е задължено само да определя, внася и декларира дължимия данък, като това става чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за годината през която е придобит дохода.
От друга страна, на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се имат предвид разпоредбите на действащата Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Румъния, които се прилагат с предимство пред вътрешното ни законодателство.
В тази връзка първостепенно значение за данъчното третиране в случая има квалификацията на дохода, който следва да получите през 2020 г. и 2021 г., въз основа разпоредбите на действащата СИДДО между България и Румъния и Коментара на Модела на СИДДО, съставен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР, изд. 2017 г.). Съгласно чл. 31 и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите, разясненията и указанията дадени в Коментара се използват като основно средство за тълкуването на разпоредбите на действащите между държавите СИДДО, сключени по модела на ОИСР.
В запитването Ви е посочено, че съгласно клаузите на прекратения трудов договор, имате право да получите премии от румънския работодател „….“, които ще бъдат изплащани по определена схема през 2020 г. и 2021 г. и ще бъдат изчислени на база печалбите на компанията. В тази връзка следва да се има предвид даденото разяснение в § 2.4 от Коментара към чл. 15 (относно данъчното облагане на доходи от трудово правоотношение), където се изтъква, че всяко възнаграждение, макар и изплатено след прекратяване на трудовия договор, но получено за извършената работа по време на неговото действие (така например заплати, бонуси или комисионни за осъществени продажби), ще се счита за възнаграждение, получено в държавата, в която трудът е полаган. Поради тази причина премиите, които ще получите съответно през 2020 г. и 2021 г., ако имат характер на възнаграждения за положен от Вас труд на територията на Румъния по договора с „….“, ще попаднат в обхвата на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Румъния. Обстоятелствата, че трудовият договор вече е прекратен и това, че работодателят е приел да изплати премии по определена схема на разсрочване във времето след прекратяване на договора, не противоречат на цитирания параграф от Коментара към Модела на СИДДО и не водят до различна квалификация. Напротив, съгласно изложената фактическа обстановка, премиите са свързани с и произтичат от самото трудово правоотношение между страните и от труда, положен в Румъния, поради което третирането им се урежда от разпоредбата на чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от СИДДО с Румъния.
Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Румъния, уреждаща облагането на доходите от трудови правоотношения, възнагражденията от заплати, надници и други подобни възнаграждения, които местно лице на едната договаряща държава получава от трудова дейност, се облагат само в тази държава, освен ако работата се извършва в другата договаряща държава (Румъния). Ако работата се извършва там, възнагражденията, получени на това основание, се облагат в тази друга държава (Румъния). Следователно общата разпоредба на чл. 14, ал. 1 от цитираната СИДДО дава право на Румъния да обложи трудовите Ви доходи за периода/периодите след началото на 2020 г., през които сте „местно лице“ за данъчни цели на България по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ.
В ал. 2 на разглежданата СИДДО е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на едната договаряща държава (България) за полагане на труд в Румъния, се облага само в тази държава (България), ако са налице следните три условия:
* получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
* възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
* възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
Когато и трите условия, предвидени в ал. 2 са изпълнени едновременно, доходът следва да се обложи в договарящата държава, на която служителят е местно лице (България). Съгласно фактите обаче, в случая Вие живеете постоянно и работите в Румъния през 2019 г., а възнагражденията се изплащат от/за сметка на румънския работодател „….“ и доколкото няма данни в обратна насока, може да се приеме че не са изпълнени първата и втората от тези предпоставки. Неизпълнението дори на едно от тези условия е достатъчно, за това Румъния да има право да обложи получените от Вас възнаграждения.
За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения, които подлежат на облагане в Румъния, в чл. 24, ал. 2, б. „а“ от СИДДО между България и Румъния е предвиден методът „обикновен данъчен кредит“. Чрез прилагането му, дължимият в България данък върху реализираните от Вас трудови възнаграждения ще се намали с размера на ефективно платения в другата държава данък, но не повече от размера на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство.

Необходимо е да имате предвид, че на основание чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ местните физически лица, придобили доходи по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква „е“ от допълнителните разпоредби на закона, какъвто е и Вашият случай, са задължени да подават годишна данъчна декларация. Съгласно чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски. Изключение от това правило е предвидено единствено за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ – в тези случаи, на основание чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ, е възможно да не се представят доказателства за размера на внесения данък. Конкретният случай обаче не е такъв, поради което, за да приложите предвидения в СИДДО с Румъния метод („обикновен данъчен кредит“) следва да представите към декларацията си доказателства за размера на внесения в тази държава данък.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/

5/5

Вашият коментар