Изх. № 24-39-13
Дата: 22.04.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 4;
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 24;
ЗДДФЛ, чл. 50;
ЗДДФЛ, чл. 75.
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Румъния.
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП …….., заведено с вх. №24-39-13/27.01.2021 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
„…“ АД сключва трудов договор със служител, който ще бъде командирован за срок от 24 месеца в румънско дружество и ще полага труд в Румъния. Командированото лице е български гражданин с постоянен адрес в страната, където притежава и недвижимо имущество. Физическото лице не притежава недвижима собственост в Румъния. За целите на изпълнение на служебните си задължения лицето ще обитава апартамент, нает от българския работодател, който ще се ползва за служебни цели. Лицето ще пребивава на територията на Румъния повече от 183 дни в рамките на годината. Предстои издаване на формуляр А1 за приложимо законодателство в сферата на задължителното социално и здравно осигуряване на служителя за срока на командироване в друга държава-членка на Европейския съюз. Лицето ще подлежи на осигуряване в България. Допълнително, физическото лице ще сключи договор за управление на румънското дружество, като получените възнаграждения ще се облагат с данък в Румъния.
Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени множество въпроси, които могат да бъдат обобщени по следния начин:
1. Командированият в чужбина служител счита ли се за местно физическо лице на България и съответно в коя държава следва да се облагат доходите му – в България или в Румъния?
2. Какъв е редът за облагане, деклариране и внасяне на данъка за доходите на лицето от източници в чужбина?
Предвид изложеното в запитването и в съответствие с относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените въпроси:
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В писмото Ви липсват такива данни. В тази връзка следва да имате предвид, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу.
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
* което има постоянен адрес в България, или
* което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
* което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
* чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно – не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Според фактите, описани в запитването Ви, физическото лице следва да се определи като местно за България по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, независимо от това, че ще пребивава в чужбина за период по-дълъг от 183 дни.
На основание чл. 6 от същия закон местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи, както от източници в Република България, така и от чужбина. Иначе казано, лицето подлежи на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ, както за доходите по трудовото правоотношение с българското дружество, така и за доходите по договора за управление на румънското дружество, във връзка с които е отправено запитването.
Доходите от трудови правоотношения са обособени като отделен вид доход в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се поясни, че по смисъла на този закон като „трудови правоотношения“ се определят не само правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда (КТ), а и редица други правоотношения, включително тези по договори за управление и контрол, попадащи в обхвата на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ.
Доходите от трудови правоотношения на местни физически лица, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В тази връзка следва да се има предвид, че за целите на ЗДДФЛ е дадена специална дефиниция на понятието „работодател“ и това е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (виж § 1, т. 27, буква „а“ от ДР на ЗДДФЛ).
Доколкото от запитването Ви става ясно, че договорът за управление ще бъде сключен с румънско дружество, което не може да се определи като работодател по смисъла на ЗДДФЛ, то задължението за определянето и внасянето на дължимия данък е на местното физическо лице. В тази връзка е необходимо лицето да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
От друга страна, според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се имат предвид разпоредбите на СИДДО между България и Румъния, които се прилагат с предимство пред вътрешното законодателство на основание цитираната разпоредба. В тази връзка следва да се има предвид, че облагането на доходите от трудови правоотношения е уредено в чл. 14 „Доходи от трудово правоотношение“ от цитираната СИДДО. Посочената разпоредба предвижда, че заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. В случай че трудът се полага в другата договаряща държава, такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава. Следователно тази разпоредба дава право на Румъния да облага доходите на лицето за положения труд на нейна територия.
В ал. 2 на чл. 14 от Спогодбата обаче е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд в Румъния, се облага само в България, ако са налице следните три условия:
* лицето пребивава в Румъния за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни през всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ през съответната данъчна година; и
* възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Румъния; и
* възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Румъния.
Когато и трите условия, предвидени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, са налице, доходът се облага само в България. Тъй като съгласно изложените от Вас факти периодът на командироването ще е 24 месеца, то първото от горните условия не е изпълнено и разпоредбата чл. 14, ал. 2 от СИДДО е неприложима в разглежданата хипотеза. За Румъния възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство в съответствие с ал. 1 на чл. 14 от Спогодбата.
За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения, в чл. 22, ал. 2, б. „а“ от СИДДО между България и Румъния е предвиден методът „обикновен данъчен кредит“. Чрез прилагането му дължимият данък за доходите от трудови правоотношения на служителя ще се намали с размера на платения в Румъния, но не повече от максималния размер на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство.
Следва да се поясни, че по отношение на доходите по сключения договор за управление на румънското предприятие се прилагат по идентичен на описания по-горе начин разпоредбите на чл. 14 и чл. 22 от СИДДО с Румъния, доколкото за целите на облагането в България същият се квалифицира като доход от трудово правоотношение по смисъла на §1, т. 26, б. „з“ от ДР на ЗДДФЛ.
Важно е да се отбележи, че при всички случаи, за да се приложи методът на обикновения данъчен кредит, е необходимо дължимият в чужбина данък за съответния данъчен период да е платен. Когато данъчният кредит се прилага от местното физическо лице с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, към декларацията е необходимо да се приложи документ, доказващ размера на внесения в чужбина данък (виж чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ).
При деклариране на доходите е необходимо да се има предвид, че в съответствие с чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ, когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българска народна банка към датата на придобиването им. Доходът се смята за придобит на датата на плащането – при плащане в брой, респективно на датата на заверяване на сметката на получателя на дохода или при получаването на чека – при безналично плащане (чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДФЛ).
На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на доходите в ТД на НАП по постоянния адрес на физическото лице. При откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелствата, основата и определените задължения след 30 април на годината, следваща годината на придобиване на доходите, задълженото лице има право еднократно в срок до 30 септември да прави промени чрез подаване на нова декларация – чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/