Изх. № 53-04-68
20.02.2015 г
ЗДДС чл.6, ал.2, т.3
В дирекция………. е постъпило писмо относно прилагането наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на „Б“ АДе отдаване на автомобили по договори за финансов лизинг, като в повечето от тях е предвидена опция за прехвърляне правото на собственост. Според параметрите в договор за лизинг е предвидена опция за придобиване на собствеността, чиято стойност представлява процент между 15% и 30% от базовата цена на стоката и е дължима при упражняване правото да се придобие собствеността. Стойността на опцията е отделно плащане, извън периодичните лизингови вноски.
При така изложената фактическа обстановка, във връзка с разпоредбата на чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДСса поставени следните въпроси:
1. Какво е имал предвид законодателят под понятията „идентичен с пазарната цена“ и „дължими вноски по договора за лизинг“?
2.Как следва да се третира стойността на опцията за придобиване на собствеността – като дължима вноска по договора, или като отделна доставка?
3. Договор за лизинг с описаните по-горе параметри попада ли в хипотезата на чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
За доставка по договор за лизинг, който е сключен след 01. 01. 2014 г., в който е предвидено да се прехвърли собствеността на стоката, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към дата на предоставянето, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
В този смисъл, при преценка относно идентичността на сбора от дължимите вноски по договора за лизинг и пазарната цена, с оглед на това, дали следва да се приложи чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС или не, считам, че цената за упражняване на опцията за придобиване, включваща, остатъчната стойност и таксата, която е дължима за упражняване на опцията, дължими при условие, че се реализира опцията за придобиване на собствеността, не се включват в сбора от дължимите вноски, доколкото същите нямат характер на дължима вноска по договора.
Следва да се има предвид, че в случаите, когато е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26 от същия закон и включва цената за упражняване на опцията за придобиване.
В случаите, когато е налице доставка на услуга по отдаване под наем и в този случай при реализиране на опцията за придобиване на собствеността, се счита, че се извършва доставка на стока, на основание чл. 13, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), като данъчната основа е цената за упражняване на опцията. В случаите на промяна на договора, ако след промяната за него са изпълнени условията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъчната основа на доставката ще включва дължимите след промяната вноски, както и цената за упражняване на опцията.
Както бе посочено по-горе за доставка по договор за лизинг, който е сключен след 01. 01. 2014 г., в който е предвидено да се прехвърли собствеността на стоката, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към дата на предоставянето, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Тази нова редакция на нормата следва да се тълкува при съобразяване с установената практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която “понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик” (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, точка 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C-185/01, Recueil, точка 32). Конкретно относимо към настоящия казус е постановеното отСЕС дело С-118/11 “Еон Асет Мениджмънт” ООД, т. 40), съгласно което: “…в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив.“
Относно практическата идентичност на сбора от вноските, дължими по договор за лизинг с пазарната цена, считаме че такава идентичност е налице, когато няма значително отклонение между дължимите лизингови вноски по договора и пазарната цена към датата на предоставяне на ползването. Считаме, че за значително отклонение от пазарната цена, при извършване на сравнение между цената, договорена между страните по сделката и пазарната цена, следва да се приеме това различие, което е очевидно и съществено, както в относително, така и в абсолютно изражение, като се налага единственият възможен извод, че става въпрос за явно, а не пренебрежимо разминаване или такова, дължащо се на обичайните колебания на цените на даден пазар.
Предвид изложеното и при съобразяване с тълкуването на СЕС по цитираните дела, считаме, че когато на лизингополучателя се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, като му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и е предвидена опция за придобиване на правото на собственост върху автомобилите срещу заплащане на съответната уговорена цена за упражняване на опцията от лизингополучателя:
-следва да се приеме, че е налице доставка на услуга по отдаване под наем, когато с оглед изложеното по-горе, сборът от дължимите по лизинговия договор вноски (без уговорената цена за упражняване на опцията) е значително по-нисък от определeната пазарна цена на стоките;
-следва да се приеме, че е налице доставка на стока по смисъла на
чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато с оглед изложеното по-горе, сборът от дължимите по лизинговия договор вноски (без уговорената цена за упражняване на опцията)е незначително по-нисък, равен или надвишаващ определeната пазарна цена на стоките.
Съгласно т. 16 на § 1 от ДР наЗДДС „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. „Пазарна цена“ по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са:
а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
г) методът на транзакционната нетна печалба;
д) методът на разпределената печалба.
Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г.).Съгласно чл. 4 от същата наредба, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. В Наредбата е определенопри какви условия, кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от Наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Следователно за определяне на пазарната цена в конкретния случай трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в закона пет метода или комбинация от тях, с оглед казаното по-горе.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.