1_ИТ-00-44/31.05.2017 г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1 и 2
ЗДДС, чл. 136, ал. 1
ППЗДДС, ПЗР §70, ал. 1 и 2
ППЗДДС, чл. 87а, ал. 1и 2
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП с вх.№/19.05.2017 г., сте поставили следните въпроси:
1.Туроператор е получил до 31.12.2016 г. авансови плащания от други туропе-ратори, за които доставката възниква след 01.01.2017 г. и съгласно §70, ал.1 от ПЗР на ППЗДДС за доставката се прилагат разпоредбите на закона в сила до 31.12.2016 г. Когато в тази доставка е включено хотелско настаняване, може ли туроператорът да начисли 9% ДДС, при положение че е отменен чл.40, ал.2 от ППЗДДС?
2. През 2016 г. туроператор е направил авансови плащания към хотелиери /ранни записвания/, като до 31.12.2016 г. авансите не са изцяло усвоени. Неусвоената част от авансите ще се използва за настанявания през 2017 г. /или следващи години/. Съгласно §70, ал.2 от ПЗР на ППЗДДС авансовите плащания са извършени към други данъчно задължени лица – доставчици във връзка с пътуване на пътуващо лице, от които пътуващото лице ще се възползва пряко. Трябва ли туроператорът да приложи разпоредбите на закона в сила до 31.12.2016 г., съгласно §70, ал.2 от ПЗР на ППЗДДС, за доставките, в които ще се усвоят авансите, въпреки че авансовите плащания не са направени във връзка с конкретно тези доставки?
3. Туроператор, като част от обща туристическа услуга, предоставя и услуги, които е получил на основание сключени граждански договори с физически лица /в частност екскурзоводи, които притежават лиценз за извършваната от тях дейност/. Счита ли се, че предоставените услуги са закупени от други данъчно задължени лица и ще се облагат по режима на маржа или последващите доставки трябва да се облагат по общия ред, съгласно чл.87а, ал.2 от ППЗДДС? В случай, че облагането се извършва съгласно Глава шестнадесета от ЗДДС и лицата не се осигуряват за собствена сметка, вследствие на което туроператорът е задължен да осигурява лицата, следва ли сумата на осигуровките, които са за сметка на туроператора, да се включват при изчисление на маржа на доставката?
Предвид така поставените въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
Съгласно §70, ал.1 от ПЗР на ППЗДДС/в сила от 21.03.2017 г./ когато до 31.12.2016 г. туроператор е получил от друг туроператор цялостно или частично авансово плащане за доставка, за която със закона в сила от 01.01.2017 г. е променено данъчното третиране и данъчното събитие за нея възниква след тази дата, за доставката се прилагат разпоредбите на закона в сила до 31 декември 2016 г.
Съгласно чл.40, ал.2 от ППЗДДС /отменен, в сила до 31.12.2016 г./ за доказване на доставката по настаняване по чл.66, ал.2 от ЗДДС когато услугата по настаняване в туристически обект се предоставя от туроператор, който не прилага глава шестнадесета от закона, същият следва да разполага с:
а/ фактура и договор с лица, извършващи настаняване в категоризирани туристически обекти
б/ фактура за доставката
Предвид цитираната норма, когато в посочения от Вас случай в доставката е включено хотелско настаняване, туроператорът следва да приложи разпоредбите на ЗДДС, които са валидни до 31 декември 2016 г.
По втори въпрос:
Съгласно §70, ал.2 от ПЗР на ППЗДДС /в сила от 21.03.2017 г./ когато до 31 декември 2016 г. включително oт туроператор е направено цялостно или частично авансово плащане към данъчно задължено лице – доставчик за доставка на стоки и услуги във връзка с пътуване на пътуващо лице, от които пътуващото лице ще се възползва пряко, и данъчното събитие за нея възниква след тази дата, за доставката се прилагат разпоредбите на закона в сила до 31 декември 2016 г.
Предвид цитираната норма, когато туроператор преди 1 януари 2017 г. е заплатил авансово на хотелиер услуги по настаняване и в същото време до тази дата е получил авансово плащане от друг туроператор за последващата доставка, и за двете доставки ще е приложим данъчния режим до 31 декември 2016 г.
В тази връзка, когато до 31 декември 2016 г. включително, туроператор е направил частично авансово плащане по доставка към хотелиер във връзка с настаняване и данъчното събитие за тази доставка възниква след тази дата, се прилагат разпоредбите на ЗДДС, валидни до 31 декември 2016 г.
По трети въпрос:
Съгласно чл.136, ал.1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
«Пътуващо лице» е всяко лице, получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба /т.37а от §1 на ДР на ЗДДС/.
В този смисъл, специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я е за собствено ползване, а не с цел последваща продажба.
Съгласно ЗДДС когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се счита че се извършва доставка на обща туристическа услуга. Тази разпоредба се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко /чл.87а, ал.1 от ППЗДДС/.
Когато към обща туристическа услуга освен стоките или услугите, закупени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко, туроператорът предоставя като част от доставката и стоки или услуги, които не са закупени от други данъчно задължени лица, за тези стоки и услуги се прилага общия режим на закона /чл.87а, ал.2 от ППЗДДС/.
Данъчно задължено лице, съгласно чл.3, ал.1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от ал.2 от същата разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнагражде-ние, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Видно от горецитираните законови текстове, в обхвата на данъчно задълже-ните лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС.
В своята практика СЕС (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06) постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнагражде-нието и особено рискът от извършване на дейността – дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи. Като цяло, преценката относно това дали дейност, извършвана от физическо лице представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същото носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.
Ако физическите лица – екскурзоводи не могат да бъдат определени като данъчно задължени лица, то предоставените услуги не попадат в приложното поле на специалния режим на облагане на туристическите услуги и за тях на основание чл.87а, ал.2 от ППЗДДС се прилага общия режим на закона.