1_№ 20-28-1/01.03.2021 г.
чл. 13, чл.17, чл.33, чл.34, чл.50, чл.75 и § 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ
чл.1 от ТЗ
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас с вх.№ е описана следната фактическа обстановка:
Вие сте държавен служител – полицейски орган и предвид изискванията на чл.7 от Закона за държавния служители и чл.153 от ЗМВР желаете да изясните правата и задълженията си при извършване на инвестиционна дейност и нейното данъчното облагане. В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. При какви условия инвестиционната Ви дейност би се тълкувала като търговска предвид това, че инвестициите са със сравнително дългосрочен характер и формират пасивни доход?
2. Какви са ограниченията по повод инвестиране във взаимни и борсово търгувани фондове – американски и английски – предвид излизането на Великобритания от ЕС, респективно на такива на територията на Европейския съюз?
3. При пренасочване на средства от брокерската сметка към допълнително пенсионно осигуряване, вложените средства в пенсионното осигуряване следва ли да се декларират в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и да се обложат предвид данъчните облекчения за пенсионното осигуряване?
4. При деклариране на доходите в годишната данъчна декларация, следва ли освен опис на получените доходи в Приложение № 5, да се прилагат и извлечения от брокерската платформа от която ще е видно тяхното закупуване и продаване?
5. Какъв е процентът на данъчната ставка при облагане на доходи от продажбата на горепосочените финансови инструменти – акции, взаимни/договорни/ фондове и борсово търгувани фондове /ETF/, които не са на територията на ЕС?
6. Какъв е процента на данъчната ставка с който трябва да се облагат получените дивиденти от акции?
7. Ако движението на борсово търгуван фонд е основано върху движението на американски индекс /S&P500/, но седалището му е на територията на държава членка на ЕС ще подлежи ли на облагане получаването на капиталовата печалба?
С оглед поставените въпроси Ви уведомяваме, че в компетенциите на отдели ДОП при Националната агенция за приходите е изготвянето на отговори на всички запитвания по данъчното и осигурителното законодателство с методологичен характер. Въпросите, свързани с прилагане на ЗДСл и ЗМВР са извън компетенциите на отдели ДОП на НАП.
Към запитването не са приложени конкретни договори, а по скоро запитването е насочено към проучване становището на НАП и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
Предвид изложената фактическа обстановка, съдържаща бъдещи намерения и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По прилагането на ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, като в „Разпореждане с финансови инструменти“ за целите на цитираната разпоредба се включват сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти /ЗПФИ/; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Регулиран пазар е многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която среща или съдейства за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, резултатът от който е сключването на договор във връзка с финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му. За „регулиран пазар” се счита и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (Директива 2014/65/ЕС) . В § 1, т. 17 от ДР на ЗПФИ е посочено, че „Многостранна система“ е система или механизъм, в които множество интереси на трети лица за покупка и продажба на финансови инструменти могат да се срещат чрез системата.
В Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране е посочено, че „Колективна инвестиционна схема“ е предприятие за колективно инвестиране, което отговаря на следните условия:
1. единствената му цел е колективно инвестиране в прехвърляеми ценни книжа или други ликвидни финансови активи по чл. 38, ал. 1, на парични средства, набрани чрез публично предлагане, а в случаите по чл. 21, ал. 8 – и на финансови инструменти, и действа на принципа на разпределение на риска;
2. дяловете му са безналични и подлежат на обратно изкупуване, пряко или непряко, на база нетната стойност на активите му при отправено искане от страна на притежателите на дялове.
Колективната инвестиционна схема се учредява като договорен фонд или като инвестиционно дружество. „Договорният фонд“ е обособено имущество и се смята за учреден с вписването му в регистъра по чл. 30, ал. 1 от Закона за Комисията за финансов надзор, а „Инвестиционното дружество“ е акционерно дружество с едностепенна система на управление и със седалище в Република България, което се учредява само на учредително събрание.
В сила от 01.01.2021 г. с §80 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС се въвежда се преходен режим за облекчено данъчно третиране на доходи, реализирани от сделки на пазар за растеж по смисъла на ЗПФИ, съгласно който:
* до 31 декември 2025 г. „разпореждане с финансови инструменти“ за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ са и сделките с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на пазар за растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ). „Права“ за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала.
* до 31 декември 2025 г. с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не се облагат лихвите по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от държавата или общините и допуснати до търговия на пазар за растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ в страната или в държава – членка на ЕС, или в друга държава – страна по Споразумението за ЕИП.
Пазар за растеж е МСТ, за която е изпълнено условието – не по-малко от 50 на сто от емитентите, чиито финансови инструменти са допуснати до търговия на тази МСТ, да са малки и средни предприятия, определени съгласно чл. 77 от Делегиран регламент (ЕС) 2017/565 и която разполага с ефективни системи, правила и процедури, осигуряващи изпълнение на изискванията по този закон, включително на Делегиран регламент (ЕС) 2017/565.
Трябва да се има предвид, че 2020 г. е последната, в която Великобритания се третира като член на ЕС за целите на данъчното облагане, което означава че от началото на 2021 г. капиталовите печалби, реализирани на регулиран пазар във Великобритания ще са облагаем доход. Следователно, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима само за сделки с финансови инструменти, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар в друга държава – членка на Европейския съюз /ЕС/, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство /ЕИП/, съответно на пазар за растеж в страната или в държава – членка на ЕС, или в друга държава – страна по Споразумението за ЕИП.
Определянето на облагаемия доход от продажба на финансови активи е регламентирано в раздел V „Доходи от прехвърляне на права или имущество“ на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 3 от същия закон, облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив – чл. 33, ал. 4, изр. първо от ЗДДФЛ.
Съгласно § 1, т. 3 от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, финансов актив е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в т.ч. компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството /ЗС/, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
Финансов актив е всеки актив, който е парични средства; инструмент на собствения капитал на друго предприятие; договорно право да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие или да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално благоприятни за предприятието; договор, който ще бъде или може да бъде уреден в инструменти на собствения капитал на емитента и е недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да получи променлив брой инструменти на собствения капитал на предприятието или дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив за фиксиран брой инструменти на собствения капитал на предприятието – т. 11 от МСС 32. В т. 14 от същтия стандарт е посочено, че за целите на дефинициите от стандарта термина “предприятие” включва: физически лица, търговски дружества,юридически лица, фондове и правителствени агенции.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ, продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
Цената на придобиване на финансовия актив е тази по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от същия закон, а именно – документално доказаната цена на придобиване на актива. В ЗДДФЛ не е установена специална дефиниция на понятието „документално доказана цена на придобиване“, както и не е направена препратка към друг нормативен акт, поради което по аргумент на чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА, понятието следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл. Ето защо за документално доказана се счита цената, посочена в документа, удостоверяващ придобиването на съответния финансов актив, като в нея не се включват лихви, комисионни и други разходи, свързани с придобиването му. Следователно такива разходи не могат да намерят отражение и при определянето на печалбата или загубата от всяка конкретна сделка с финансови активи.
На основание чл. 33, ал. 4, изр. второ от ЗДДФЛ, когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. Понятието „средно претеглена цена“ е дефинирано в § 1, т. 47 от ДР на ЗДДФЛ.
За правилното прилагане на чл. 33 от ЗДДФЛ е необходимо да имате предвид и следното:
– в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето – чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ;
– когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им – чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ;
– непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена – чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ.
В чл. 34 от ЗДДФЛ е посочено, че годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/, когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход. Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа в размер 10 на сто и се декларират в годишната данъчна декларация – вж. чл. 14, ал. 1, чл. 48 и чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Доходите от източници в Република България са регламентирани в чл.8 от с.з. В зависимост от източника, като вид доходи по реда на ЗДДФЛ са и доходи от прехвърляне на права или имущество. В чл.12, ал.1 от ЗДДФЛ е посочено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон.
Общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения – чл.17 от ЗДДФЛ.
Сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 се намалява с направените през годината лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17, както и с внесените през годината лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии/вноски по договори за застраховки „Живот“ в общ размер до 10 на сто от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17. „Допълнително доброволно осигуряване“ е осигуряването по част втора, дялове трети и четвърти от Кодекса за социално осигуряване, както и доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз, на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на друга държава – членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица – § 1, т.12 от ДР на ЗДДФЛ.
Данъчните облекчения се ползват с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от с.з. Важно условие е, че данъчните облекчения се ползват, при условие че данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към датата на подаване на годишната данъчна декларация, включително когато декларацията се подава по реда на чл. 53, ал. 2, както и по реда на чл. 103 и 104 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба на финансови активи не е регламентирано към декларацията да се прилагат специални документи, доказващи реализирания доход. Информацията, необходима за формирането на облагаемия доход се декларира от физическото лице, придобило дохода в Таблица 2 от Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ лицата, които са получили само необлагаеми доходи, не са задължени да подават годишна данъчна декларация. Такава хипотеза би била налице в случай, че доходът от разпореждане с финансови активи са сделки по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на закона. С новата разпоредбата на чл. 50а от закона, законодателят е предвидил възможност за деклариране на необлагаеми доходи като същите се попълват в приложение № 13 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Доходът от дивидент изплатен от чуждестранно лице, ще се яви доход, придобит от източник в чужбина и като такъв подлежи на облагане и деклариране.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, буква „б“ от ЗДДФЛ, местните физически лица се облагат с окончателен данък за доходите от дивиденти, реализирани от източници в чужбина. Окончателният данък се определя като брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент, се умножи по данъчна ставка от 5 на сто – чл. 38, ал. 2 и чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ. Когато дивидентите са от източник в чужбина, задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък е на местното физическо лице, тъй като платецът не е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДФЛ. На основание чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато доходът е придобит от местно физическо лице от източник в чужбина, данъкът по чл. 46 /данък дивидент/ се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50.
Освен това разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 3, б. „а“ от ЗДДФЛ изисква местните физически лица да подават годишна данъчна декларация за дължимия данък по чл. 67, ал. 4 за придобитите през годината от източник в чужбина доходи от дивиденти.
Следователно, с оглед изложената нормативна уредба, придобитите доходи от дивиденти от източник в чужбина не се включва при определяне на общата годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, а следва да се декларират само в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ – Приложение № 8, Част ІV, където се определя и дължимият данък подлежащ на внасяне по реда на чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ.
Съгласно разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация по ал. 1 доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски.
Следва да се има предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В случай, че не е налице спогодба се прилагат правните норми на чл. 76 от ЗДДФЛ.
За удържания данък в чужбина местните физически лица имат право да прилагат предвидения в съответната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация удостоверение за размера на внесения в чужбина данък, издадено от компетентните власти на другата държава. Изключение от това правило е регламентирано само за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ – в тези случаи местните физически лица могат да не представят доказателства за размера на внесения данък – чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ.
С оглед поставените въпроси, следва да имате предвид, че чл. 33 и 34 от ЗДДФЛ намират приложение при определяне на облагаемия доход и данъчната основа не от всяка разпоредителна сделка с права или имущества, а само в случаите, когато тези разпоредителни действия имат инцидентен (или изолиран от останалите) характер, т.е. не могат да бъдат определени като търговска дейност. Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в т. 1 – 15 на същата алинея сделки. За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на чл. 1 от закона (чл. 1, ал. 3 от ТЗ). По силата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са сделките по чл. 1, ал. 1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват. Тази хипотеза е заложена и в разпоредбите на ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане. По силата на чл. 26, ал. 7 от същия закон, по реда, предвиден за облагането на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.
В ТЗ не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие. Относно понятието „дейност по занятие“ в правната теория се счита, че това е дейност като постоянна работа, която не е свързана с единични сделки, която няма случаен характер, чиято цел е създаване на постоянен доход.
Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие също се посочва системното й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес (Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. и др.).
В случаите когато продажбата/замяната на акции, дялове и други финансови активи се извършват по занятие, сделките попадат в обхвата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, като преценката за това, дали Вашата дейност може да бъде квалифицирана като търговска, е от компетентността на органите по приходите при извършване на проверки и ревизии по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).