Изх. №24-34-6
Дата: 14.04.2014 год.
ЗКПО, чл. 33, ал. 1, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2, т. 5.
Относно: Прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО)
По повод Ваше писмено запитване до ТД на НАП София, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-34-6/27.01.2014 г., Ви уведомявам за следното:
Според описаната в писмото Ви фактическа обстановка, регистрираният в Търговския регистър клон …. е данъчен субект в Република България и води счетоводство според българското законодателство. Същевременно клонът не е самостоятелно юридическо лице, а структурно подразделение на …. дружество, поради което счетоводната отчетност на клона представлява част от консолидираната отчетност на дружеството, респективно на държавната корпорация ……
Във връзка с дейността на клона в България, дружеството майка вменява изпълнението на задълженията на директор …., с подписано допълнително споразумение с руски гражданин, с който „…..” АД има сключен основен трудов договор. Според допълнителното споразумение работодателят възлага на лицето, по реда на съвместяване на длъжности, изпълнението на задълженията на директор на клона в България, с място на работа – България. За осъществената работа в България на директора се изплаща месечно възнаграждение в лева. Лицето не е представило документ за приложимо законодателство от Федералната данъчна служба на Русия и му се удържат социални осигуровки, без здравни осигуровки, и данък върху доходите по реда на ЗДДФЛ.
При изпълнение на служебните си задължения директорът на клона в България ежемесечно осъществява пътувания от Русия до България и обратно, както и от Русия до други държави и обратно. Дружеството майка не признава и не плаща тези разходи с аргумент, че те касаят дейността на клона, който е на финансова самоиздръжка. В тази връзка руското дружество е издало заповед на клона да осчетоводи и заплати директно всички разходи, свързани с пътуването и престоя в България на директора на клона. Посочили сте, че по повод гореспоменатите служебни пътувания, за разходите за пътуване и престой на директора ще се изплащат суми, които по размер ще надвишават двойния размер на дневните пари, установен в Наредбата за командировките в страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Признават ли се за данъчни цели разходите, извършени при пътувания в страната и чужбина /от Русия до България и обратно и от Русия до др. държави и обратно/ от директора на клона, като разходи на клона или същите трябва да бъдат поети от централата /дружеството майка/ и прехвърлени по себестойност съгласно гл. 20 от ЗКПО?
2. Може ли разходите за пътувания на директора и престоя му в България да се отнесат като разходи за командировки и ако не – като какъв вид разходи? Посочените суми ще формират ли облагаем доход съгласно ЗДДФЛ, съответно по кой ред следва да бъдат обложени и ще се деклариратли от лицето?
3. Какъв е механизмът на облагане на суми за възнаграждение, съгласно сключеното допълнително споразумение, изплатени на руски гражданин от клона на чуждестранно лице – с място на стопанска дейност в България съгласно ЗДДФЛ и осигурителното законодателство в България?
Изложената в писмото Ви фактическа обстановка не е изчерпателна – не е уточнен статута на физическото лице (чуждестранно или местно), което е от първостепенна важност за целите на данъчното му облагане в България. С оглед на това, изразявам само принципно становище по прилагането на ЗКПО, ЗДДФЛ и осигурителното законодателство в конкретния случай.
1.По прилагането на ЗКПО
Правната уредба на клона на чуждестранно лице се сдържа в чл. 17а от Търговския закон (ТЗ) и е част от общата уредба на клона на търговците, уредена в глава пета на ТЗ от чл.17 до чл. 20.
Вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на нов правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част. Това означава, че клонът не притежава обособено имущество, различно от това на неговия принципал, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрахент по сделки, но с уточнението, че правата и задълженията по така сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца.Затова и фирмата, под която се вписва, включва фирмата на търговеца и добавката „клон”, респективно „клон на чуждестранен търговец”(КЧТ).
За данъчни цели чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, подлежат на облагане с данъци по реда на ЗКПО. Обект на облагане по реда на ЗКПО е печалбата на чуждестранните юридически лица от място настопанска дейност (чл. 1, т. 3 от ЗКПО), като на основание чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък.
Според § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО „Място на стопанска дейност” е мястото на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В обхвата на понятието попада и определено място, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: клон; офис; кантора – § 1, т.5, буква ”а” от ДР на ДОПК. Следователно, регистрираният клон на чуждестранно лице, съгласно българското законодателство, формира място на стопанска дейност на чуждестранното лице на територията на България.
При определяне на данъчния финансов резултат на мястото на стопанска дейност признаването на извършените разходи за пътуване и престой на директора на клона, независимо дали са извършени на територията на България или в чужбина, следва да бъде съобразно разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
В случая, тъй като разходите за пътуване и престой са извършени от лице, на което са делегирани правомощия на директор на клона от неговия принципал, считам че е налице изискуемата от чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО правна връзка (трудови или извънтрудови правоотношения) между това физическото лице – служител на …., Русия и данъчно задълженото лице – ….
С оглед на гореизложеното, приемайки, че е изпълнено условието по чл. 33, ал.1, т. 1 от ЗКПО и ако разходите за пътуване и престой са свързани с дейността на мястото на стопанска дейност на дружеството, доказани са с първични счетоводни документи (с които се определя обект, цел, отчет на пътуването и специфични документи съобразно осъществяваната дейност), отчетените счетоводни разходи ще се третират като признати за данъчни цели. Следва да се има предвид, че по отношение на обсъжданите разходи е необходимо да бъдат изпълнени и общите изисквания на ЗКПО, а именно – да не са извършени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона, както и да не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
2.По прилагането на ЗДДФЛ
Според чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Един от основните принципи на ЗДДФЛ е формиране на облагаемия доход и данъчната основа за всеки източник на доход поотделно (вж. чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ). От описаните в писмото Ви факти, се налага извода че в конкретния случай става въпрос за доход от трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, б. “е“ от ДР на ЗДДФЛ (правоотношение, свързано с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната). В подкрепа на направения извод следва да се уточни, че в писмото Ви липсват данни за наличието на сключен трудов договор по Кодекса на труда или договор за управление и контрол с чуждестранното физическо лице, които също се считат за трудови правоотношения, но на основание § 1, т. 26, б. “а“ и „з” от ДР на ЗДДФЛ.
Облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 на ЗДДФЛ (чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ). На основание чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
?пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
?дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
В тази връзка следва да имате предвид, че според действащото законодателство командировъчните пари на лицата по трудови правоотношения се определят по реда на чл. 215 от КТ и свързаните с него наредби: Наредбата за командировките в страната (НКС) и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ). В тях са регламентирани условията за командироване в страната и в чужбина, размерите на командировъчните пари (пътни, дневни и квартирни), редът за отчитането им, както и правата и задълженията на командироващите и командированите.
В чл. 6, ал. 1, т. 2 от НКС е посочено, че не се считат за командировани лицата, които изпълняват служебни задачи в границите на населените места, където е мястото на работата им, определено при възникване на трудовото правоотношение. Видно от изложеното в запитването Ви, в допълнителното споразумение между физическото лице и неговият работодател …., изрично е посочено място на работа в България. НКС би могла да се приложи за пътувания на директора от населеното място на работата му в България до друго населено място в страната. Сумите, които се изплащат на лицето във връзка с престоя му в населеното място, където е неговото място на работа в България, не следва да се третират като обезщетение при командировка по смисъла на чл. 215 от КТ.
По смисъла на чл. 2, ал. 1 от НСКСЧ, командировка в чужбина е изпращането на лица за извършване на конкретна служебна работа в чужбина по нареждане на съответния командироващ орган. В този смисъл, сумите които се възстановяват на лицето за пътувания от България до Русия и от Русия до България или до друга държва биха могли да се считат за пътни командировъчни пари само, ако е налице командировка по смисъла на цитираната разпоредба. В случай, че пътуванията на лицето не са свързани с извършване на конкретна служебна работа в чужбина, т.е. извън България, касаеща дейността на мястото на стопанска дейност на дружеството в страната, не биха могли да се третират като пътни командировъчни пари по смисъла на НСКСЧ.
Предвид изложеното по-горе, сумите които се изплащат на лицето във връзка с възстановяване на разходите му за пътувания, които нямат характеристиките на пътни командировъчни пари, както и сумите, свързани с покриване на разходите му за престой в страната, представляват облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ и доколкото не попадат сред изключенията по чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ, следва да се облагат по общия ред, предвиден за доходите от трудови правоотношения.
Авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно, на базата на месечната данъчна основа (чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ). По смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ „работодател” е всяко чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, което наема физически лица по трудови правоотношения. Предвид дефиницията, дадена за „място на стопанска дейност” в § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), руското дружество …АД формира място на стопанска дейност в България, тъй като чрез клона си … КЧТ – извършва стопанска дейност в страната. Предвид това чуждестранното дружество се явява работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ и съответно има задължението да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ и годишен данък по чл. 49 от ЗДДФЛ. От своя страна, физическото лице е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ при условията и по реда на Раздел І от глава единадесета на закона.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с приоритет се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Република България има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Руската федерация, но от фактите, изложени в писмото Ви не става ясно дали са налице основания за прилагането й спрямо доходите на директора, реализирани от източник в България.
3.По прилагане на осигурителното законодателство
От 20 март 2010 г. е в сила Договор между Република България и Руската федерация за социална сигурност (Договора).
Договорът регулира социалната сигурност и задължителното (държавното) обществено осигуряване на лицата с местоживеене на територията на договарящите страни и които са техни граждани, а също и на членовете на семействата на посочените лица, които са се подчинявали или се подчиняват на действието на законодателството на една от договарящите страни.
Договорът се прилага на територията на Република България и Руската федерация само по отношение на законодателството, което е посочено в чл. 2 от него. Съгласно тази разпоредба, в материалния обхват на Договора не е включено законодателството по отношение осигуряването за безработица и здравните услуги в рамките на задължителното здравно осигуряване. В материалния обхват на договоране попада и Закона за гарантираните вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя.
Посоченото в запитването Ви лице е в обхвата на Договора – то е с местоживеене на територията на Руската федерация и ще осъществява трудова дейност на територията на България и на Руската федерация по допълнително споразумение с българския клон на руското предприятие.
С оглед на изложената фактическа обстановка, при условие, че посоченото в запитването лице ще работи на територията и на двете договарящи страни, то попада в хипотез’