.№ 24-34-25
Дата: 13.06.2014 год.
ЗДДС, чл. 36a;
ППЗДДС, чл. 36а.
Относно: приложение на разпоредбата на чл. 55 и чл. 36а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-34-25/06.03.2014 г., е изложено следното:
„…..“ ЕООД е с основна дейност организиране, транспортиране и спедиционно обслужване на физически или юридически лица по вода, суша и въздух. Транспортните сделки се осъществяват с вътрешни, международни и транзитни превози с ползването на услуги на български и чужди превозвачи.
Във връзка с направените изменения и допълнения на ЗДДС с ДВ. бр. 101/ 22.11.2013г. и по-конкретно на разпоредбата на чл. 55, ал.1 и въвеждането на нова норма на чл. 36а, са поставени следните въпроси:
1. Разходите за съхранение и обслужване до 01.01.2014 г. следва ли да се включват в облагаемата стойност, ако стоката се освобождава след 01.01.2014 г.? Как следва да се документират при положение, че вече има издадени фактури с начислен данък върху добавената стойност 20 на сто в периодите до 01.01.2014 г.?
2. Възможно ли е да се направи обмитяване по проформа фактури?
2а. Възможно ли е да бъдат издадени частични фактури за извършените услуги за периода 01.01.2014 г. – 20.01.2014 г.?
3. Има ли обратна сила разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС и следва ли да се анулират фактурите, издадени до 31.12.2013 г., или чл. 36а от ЗДДС следва да бъде прилаган за услуги, извършени след 01.01.2014 г.?
4. Какво означава понятието „направление на стоката до първо местоназначение“ – краен адрес на доставката, на обмитяващата митница или крайна точка по коносамент или CMR?
5. Коя точка се счита за първо местоназначение?. С каква данъчна ставка следва да бъде обложена извършената транспортна услуга от град Солун до град Пловдив?
6. Към фактурата за коя доставка следва да бъде приложена декларацията по чл.36а, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС – към фактурата, с която се документира доставка, обложена с нулева данъчна ставка, или към фактурата, документираща доставката на извършени допълнителни услуги, обложени с данъчна ставка 20 на сто?
7. В случаите, в които дружеството извършва митническо представителство на свои клиенти, кое е лицето, което следва да изготви декларацията по чл.36а, ал.2, т.2 от ППЗДДС във връзка с чл.36а от ЗДДС?
8. Правилно ли превозвачът начислява ДДС към спедитора, прилагайки данъчна ставка 20 на сто? Правилно ли е спедиторът да приложи нулева данъчна ставка за извършената спедиторска услуга към вносителя на стоките? Следва ли спедиторът да „префактурира“ на вносителя на стоките транспортната услуга, извършена от превозвача, прилагайки данъчна ставка 20 на сто?
9. Услуги като хамалие и съхранение на стоки в митнически складове следва ли да бъдат вземани предвид при определяне на облагаемата стойност на стоката?
9а. Следва ли по силата на чл.36а от ЗДДС извършените услуги като хамалие и съхранение на стоки в митнически складове да се облагат с нулева ставка на данъка?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По отношение на въпросите, свързани с увеличаване на данъчната основа при внос на стоки (т. 1, т. 2, т. 4, т. 5, и т. 9) считаме, че компетентна да изрази становище е Агенция “Митници”.
По отношение на въпроса, свързан с удостоверяване на наличие на обстоятелства за прилагане на чл. 36а от ЗДДС (т. 6 ):
С разпоредбата на чл. 36а, ал. 2 отППЗДДС е регламентирано, че когато данъкът на основание чл. 82, ал. 1 от закона е изискуем от доставчика по доставката, за прилагането на нулева ставка в случаите по чл. 36а, ал. 1 от закона доставчикът следва да разполага с:
1. фактура за доставката;
2. писмена декларация от получателя по доставката, на чието име е оформен вносът; в декларацията получателят задължително посочва номера на документа, с който е оформен вносът и описание как е формирана данъчната основа по чл. 55 от закона (стойността на всяко едно увеличение се посочва отделно).
В декларацията, изготвена от вносителя, освен че се посочва номерът на документа, с който е оформен вносът, се вписва отделно и всяко увеличение, така че да е виден размерът на разхода за всяка доставка на свързани с вноса услуги като транспорт, комисионна, опаковка и застраховка. Такова съдържание на декларацията се счита достатъчно за целите на приложението на чл. 36а от ЗДДС, независимо че няма утвърден образец на същата. Предаването на декларацията от лицето, на чието име е оформен вноса, на доставчика е въпрос на търговски взаимоотношения, като за удостоверяване на това предаване (изпращане и получаване) няма нормативно предвиден ред.
Следва да се има предвид, че на основание чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС нулевата ставка се прилага само, ако съответният разход на основание чл. 55 от ЗДДС е включен в данъчната основа при вноса, поради което трябва безспорно да бъде доказано, че разходът е включен като увеличение в данъчната основа при вноса.
Доказване на нулева ставка с документите по чл. 36а от ППЗДДС е налице, когато за доставката на услуга е приложима ставка на данъка 20 на сто и получател по нея е вносителят на стоката, предвид което прекият доставчик следва да разполага с документите по чл. 36а от ППЗДДС.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 36а, ал. 3 от ЗДДС, когато преди настъпване на обстоятелствата по ал. 1 на същата разпоредба за доставката е издаден документ с начислен данък със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона, размерът на начисления данък се коригира:
1. за издадени фактури и известия – по реда на чл. 116 от закона;
2. за издадени протоколи – по реда, определен с правилника за прилагане на закона.
Корекция на начисления данък по чл. 36а, ал. 3, т. 1 от закона се извършва след снабдяване с горепосочените документи. В тези случаи дружеството – доставчик следва да анулира издадената фактура с начислен данък и да издаде фактура с нулева ставка на данъка съгласно чл. 116 от ЗДДС.
Доставчикът на свързана с внос услуга, който е приложил нулева ставка на данъка на основание чл. 36а от ЗДДС преди вносът да е осъществен и до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът е станал изискуем, не се е снабдил с документите по чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС, трябва да приложи разпоредбите начл. 37, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 39, ал. 1 от ПП3ДДС в случай, че доставчикът не се снабди с посочените по-горе документи до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. Данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
В случай, че доставкатанеправилно е документирана като облагаема с нулева ставка с приложение на чл. 36а от ЗДДС, а данъчната основа на вноса не е била увеличена с данъчната основа на свързаните с вноса услуги, налице е основание за приложение на чл. 116, ал.1 от ЗДДС – фактурата следва да се анулира и да се издаде нова с начислен данък, предвид обстоятелството, че съгласно ал.2 от същия законов текст за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.
В случай, когато законът изисква издаване на протокол за начисляването на данъка, а лицето е приложило чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, като е анулирало издадената с нулева ставка фактура и е издало нова с начислен данък, действията му следва да се приемат правомерни, предвид обстоятелството, че с такова документиране е осигурено приложението на принципа за неутралност на данъка. С оглед изложеното във фискален аспект следва да се приеме като законосъобразен всеки от двата способа за начисляване на данъка, приложен от страните съобразно фактическото им правоотношение, с който е отстранен рискът от данъчни загуби.
По отношение на въпроса относно изготвяне на декларацията по чл. 36а, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС във връзка с чл.36а от ЗДДС при извършване на митническо представителство (т. 7):
Съгласно чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2014 г.) облагаема с нулева ставка е доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55 от същия закон. Видно от посочената разпоредба, нулевата ставка се прилага, само ако съответният разход е включен в данъчната основа при вноса на основание чл. 55 от ЗДДС, поради което трябва безспорно да бъде доказано, че разходът е включен като увеличение в данъчната основа при вноса.
Предвид това, когато свързана с вноса на стока услуга, за която се дължи такса, облагаема с 20% ДДС, каквато например е доставката по митническо представителство, се предоставя директно на вносителя, вписан в митническия документ или друг документ за внос, доставчикът прилага разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС, съответно чл. 36а от ППЗДДС.
За извършване на корекцията на начисления данък по чл. 36а, ал. 3, т. 1 от закона, доставчикът следва да разполага с документите, посочени в свързаните с този член от закона разпоредбина чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС- фактура за доставката и писмена декларация, изготвена от вносителя в качеството му на получател по доставката.
По отношение на въпроса относно свързаните с внос спедиторски услуги (т. 8):
От изложеното в запитването е видно, че дружеството извършва спедиторски услуги на територията на страната, като в определени случаи предоставя услугитечрезподизпълнител.
При хипотезата, при която дружеството оказва спедиторски услуги като основен изпълнител и стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС, ще е налице доставка по чл. 36а от ЗДДС, облагаема с нулева ставка на данъка.
Относно приложимостта на разпоредбата на чл. 36а на ЗДДС следва да се има предвид, ченулевата ставка на данъка се прилага за доставка на свързани с внос услуги, като комисионна, опаковка, транспорт и застраховка само в случаите, когато за доставката е приложима данъчна ставка в размер на 20 на сто и услугата участва при определяне на данъчната основа на вноса по чл. 55 от ЗДДС.
В тази връзка чл. 36а от закона ще се приложи само по отношение на доставката на спедиторска услуга, извършена от основен спедитор пряко към получател, на чието име се осъществява вноса на територията на страната. За прилагане на нулевата ставка на данъка спедиторът следва да разполага с документите по чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС.
В чл. 30 от ЗДДС са регламентирани случаите, при които за доставката на услуги по международен транспорт на стоки може да се приложи нулева ставка. Спедиторските услуги са приравнени на услуги по международен транспорт на стоки по чл. 30 от ЗДДС.
С оглед прилагането на нулевата ставка следва да се има предвид, че чл. 30 от ЗДДС се прилага при всяка услуга по транспорт на стоки по веригата изпълнител – подизпълнител, осъществена на територията на страната, която е част от международен транспорт, без значение кой е доставчикът и получателят по конкретната доставка, докато чл. 36а от закона намира приложение само по отношение на доставката, по която получател е лицето, на чието име е оформен вносът, за доставката е приложима ставка на данъка 20 на сто и стойността й е включена в данъчната основа по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС.
Когато дружество извършва услуги в качеството си на подизпълнител по повод транспорт на стоки, които се внасят в страната, разпоредбата на чл. 36а от закона не се прилага. При предоставянето на транспортни услуги от подизпълнител към пряк доставчик на спедиторски услуги нулевата ставка на данъка е приложима само когато са изпълнени изискванията на чл. 30 от закона. В тази връзка, когато за транспортната услуга са приложими разпоредбите на чл. 30 от ЗДДС, за доказване на нулевата ставка доставчикът следва да разполага с документите по чл. 23 от ППЗДДС.
По отношение на въпросите, свързани с прилагане на нулева ставка за извършени доставки на услуги като хамалие и съхранение на стоки в митнически складове (т. 9а):
Освен изрично изброените в Глава трета “Облагаеми доставки с нулева ставка на данъка“ на закона доставки, извършвани при условията на същата глава, всички други доставки на услуги, които са свързани с внос на стоки и за тях се дължи такса, без значение на кое място на територията на страната са осъществени, т.е. на територията на пристанището, митницата и т.н., са облагаеми със ставка 20%. Предвид това, когато свързана с вноса на стока услуга, за която се дължи такса, облагаема с 20% ДДС, се предоставя директно на вносителя и услугата участва при определяне на данъчната основа на вноса по чл. 55 от ЗДДС, доставчикът прилага разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС. Съгласно чл. 36а, ал. 3 от ЗДДС, когато преди настъпване на обстоятелствата по ал. 1 на същата разпоредба за доставката е издаден документ с начислен данък със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона, размерът на начисления данък се коригира за издадени фактури и известия – по реда на чл. 116 от закона. Корекция на начисления данък по чл. 36а, ал. 3, т. 1 от закона се извършва след снабдяване с необходимите документи по чл. 36а, ал. 2 отППЗДДС.
По отношение на въпросите, свързани с документиране на доставките (т. 2а и т. 3):
По силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от същия закон. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл. 113, ал, 4 от ЗДДС).
С оглед на изложеното от съществено значение при определяне на срока, в който следва да бъде издадена фактура, е датата на възникване на данъчното събитие. В тази връзка следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл.25 от ЗДДС, определящи датата на възникване на данъчното събитие за съответните доставки.
В ЗДДС, както и в правилника за неговото прилагане липсват преходни разпоредби относно прилагането на чл.36а от ЗДДС. В тази връзка е поставен въпрос дали предвиденото с нея облагане с нулева ставка на данъка ще се отнася до доставки на услуги, чието данъчно събитие възниква след 31.12.2013 г., или ще се прилага и за доставки на услуги, чието данъчно събитие е възникнало до тази дата включително, но данъчното събитие при вноса е възникнало на или след 01.01.2014 г.
Доколкото разпоредбата на чл.36а от ЗДДС създава правна възможност за прилагане на преференциална данъчна ставка, следва да се приеме, че тя има материално-правен характер и действа занапред. Поради това, при липса на норма за обратно действие следва, че тя е приложима спрямо доставки, за които данъчното събитие възниква след влизането й в сила, т.е. тя ще намира приложение за доставки, чието данъчно събитие възниква на или след 01.01.2014 г.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/