Изх. № 24-31-5
Дата 21.02.2012 год.
ЗДДС, чл. 85
Относно: приложение на разпоредбата на чл. 85 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в редакцията й до 01.01.2009 г.
В писмено запитване на Дирекция ОУИ ….., постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-31-5/24.01.2012 г. е изложена следната фактическа обстановка:
За периода 01.01.2008 г.-31.12.2008 г. ревизирано дружество, което е регистрирано по ЗДДС, е получател по доставки по чл. 163а от ЗДДС, за които на основание чл. 82, ал. 5 от същия закон, данъкът е изискуем от получателя по доставката. На основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството е издало протоколи по реда на чл. 117, ал. 2 и 3 от ЗДДС и е начислило съответния данък върху добавената стойност. Протоколите са отразени както в дневниците за продажби, така и в дневниците за покупки за данъчните периоди, през които са издадени. Констатирано е, че ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит по протоколи по чл. 117 от ЗДДС във връзка с тези доставки, за които са издадени фактури. С оглед установеното в резултат на извършени насрещни проверки на доставчици на ревизираното дружество е констатирано, че по процесните фактури не са извършени реални доставки на стоки или на услуги. Констатирано е, че процесните стоки са налични при ревизираното лице, но не са получени от посочените доставчици, поради което е направен извод, че след като дружеството е получател на стоките, като такъв дължи данък, но с оглед липсата на реални сделки с твърдяните доставчици не следва да се приспада данъчен кредит. Ревизиращият екип се е аргументирал, че след като в нормата на чл. 163а от ЗДДС е посочено, че данъчното събитие при доставки на стоки и услуги по Приложение № 2 възниква съгласно общите правила на този закон, то за да може да се претендира право на данъчен кредит следва да е налице доставка по смисъла чл.6 или 9 от ЗДДС, съответно настъпило данъчно събитие по чл. 25 от същия закон, като на основание чл. 68, чл. 69 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит и са установени задължения за ДДС и лихва.
На дружеството е издаден и ревизионен акт, с които са установени задължения по ЗДДФЛ от 2008 г. до 2011 г. включително, на основание чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ. Ревизионният акт е потвърден с Решение на Директора на Дирекция ОУИ …. и до настоящия момент не е постъпила жалба срещу акта до административен съд.
По повод на възникналия казус във връзка с ревизирания период се сочи, че практиката на Върховния административен съд (ВАС) е противоречива по отношение на правото на приспадане на ДДС в случаи на самоначисляване. В част от решенията на ВАС се приема, че при механизма на т.нар. самоначисляване получателят по доставките, а не доставчика е задълженото лице за начисляване на данъка и с упражняването на правото на данъчен кредит резултатът следва да бъде нетиран. Според съдебните решения, когато се начислява данък с ревизионен акт, а се отказва право на данъчен кредит при получателя, се получава обогатяване на фиска, с което се нарушава принципа на данъчния неутралитет, като един от основните принципи на общностностното право. Извода, който съда извежда е, че при режима на самоначисляването, когато данъка е начислен, няма пречка на платеца на дохода да се признае правото на данъчен кредит, за да не бъде оказан нетен ефект върху резултата за данъчен период.
Според друга част от решенията на ВАС по процесния спор не може да се претендира право на данъчен кредит в случай, че не е налице доставка по смисъла на чл. 6 или 9 от ЗДДС, съответно данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон. Поради което, независимо, че получателят по доставките е начислил при себе си като задължение към бюджета дължимия ДДС, то той го е начислил неправомерно и няма право на данъчен кредит.
Въпросите Ви са:
След като в хода на ревизионно производство е установена липса на доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 или 9 от ЗДДС между дружеството и доставчиците посочени в спорните фактури, в случай, че е установено наличие на процесните стоки при жалбоподателя и данъкът е начислен от него съобразно разпоредбата на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, то следва ли да се откаже единствено правото на данъчен кредит и да не се коригира начисления данък като се приложи разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС в редакцията й действаща към ревизирания период 2008 г.?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
С измененията и допълнения на Закона за данък върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 108 от 2006 г.) е въведена схемата на т.нар. “обратно начисляване“ на ДДС при доставка на битови, производствени, опасни и строителни отпадъци по смисъла на Закона за управление на отпадъците (ЗУО), както и при доставка на услуги по техния добив, обработка и преработка. Тази схема за обратно начисляване е изключение от общото правило. Независимо дали доставчикът по горепосочените доставки е данъчно задължено или данъчно незадължено лице данъка върху добавената стойност, съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС е изискуем от получателя – регистрирано по ЗДДС лице. Начисляването на данъка се извършва от получателя с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС в срока по ал. 3 на същата разпоредба – когато доставчикът е данъчно задължено лице (чл. 163б от ЗДДС).
Съгласно разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС в редакцията й действаща през 2008 г. данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка в данъчен документ по чл.112 от същия закон. Данъчен документ по смисъла на чл. 112 от ЗДДС са фактурата, известието към фактура и протоколът. В резултат на установено несъответствие нанормата на чл. 85 от ЗДДС с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета относто общата система на данъка върху добавената стойност същата е изменена като новата редакция на разпоредба отразява по-коректно европейското законодателство. Съгласно текста на разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС в сила от 01.01.2009 г. данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи във фактурата и/или известието към нея. Смисълът на въведеното задължение е да осигури дължимост на данък, когато посочването на ДДС във фактура е елемент от фактическия състав за възникване на право на данъчен кредит. В този смисъл всяко лице, което създава право на данъчен кредит за друго лице, следва да дължи данъка, за който се претендира право на кредит.
Предвид основанието за изменинето на разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС същата следва да се прилага в случаите, когато данък върху добавената стойност е посочен без основание във фактура от лице, различно от това, което си е самоначислило данъка, но не и в случаите, когато регистрираното по ЗДДС лице си е самоначислило данъка с протокол. Това е така, защото самото въвеждане на схемата на т.нар. “обратно начисляване“ на ДДС цели защита на фиска от злоупотреби и измами с ДДС, тъй като изхождайки от същността му, измама не може да бъде постигната поради това, че резултатът за данъчния период на регистрираното лице би бил същият и ако то не е съставило протоколи за самоначисляване на данъка и не е ползвало данъчен кредит.
В този смисъл е и практиката на ВАС по Решения № …/01.07.2010, №…../18.07.2011 г., № …./05.10.2011 г., според която, ако регистирано лице по ЗДДС без основание (когато не е налице реална доставка) си е самоначислило данък за нея, в хода на едно ревизионно производство е недопустимо да му се откаже правото на данъчен кредит само по съответния протокол, включен в дневника за покупките, без едновременно с това да се коригира (намали) размера на дължимия от лицето данък.
Предвид гореизложеното, считаме, че при установена в ревизионно производство липса на доставки на стоки или услуги, посочени в Приложение № 2 от ЗДДС, по които ревизираното дружество е получател и за които доставки данъкът е начислен по чл. 82, ал. 5 от същия закон, и като следствие е налице основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит, следва да се коригира както данъчния кредит, така и начисления данък.
Следва да имате предвид, че на основание чл. 4 от ДОПК органите по приходите, включително и Директора на Дирекция ОУИ, осъществяват производството самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/