Приложение на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Изх. № 26-Б-250
Дата: 26.09.2014 год.
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;ЗДДФЛ, чл. 37;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;ЗДДФЛ, чл. 75;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;ДОПК, чл. 37, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96, ал. 2;ДОПК, чл. 116, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 4;ЗКПО, чл. 1, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 5;ЗКПО, чл. 3, ал. 2.
ЗДДФЛ, чл. 8;
Относно: приложение на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-Б-250/21.08.2014 г., е изложена следната фактическа обстановка:
I. Дружество, установено на територията на страната, което не е регистрирано по ЗДДС, има сключен договор за закупуване на дървен материал от Русия и договор за продажбата му в Узбекистан и Египет. Стоката ще се придвижва директно от Русия за Узбекистан и Египет, без да влиза на територията Република България. Продажбата ще се осъществи чрез комисионери, руски граждани, които ще работят изцяло на територията на Русия, Узбекистан и Египет. В тази връзка въпросите Ви са:
1. Продажбата на стоката в Египет и Узбекистан формира ли облагаем оборот за регистрация по ЗДДС?
2. При изплащане на възнаграждението на комисионерите, следва ли да се удържа данък при източника? Какво е правното основание за това?
3. В случай, че се удържа данък при източника, може ли да се използва СИДДО и какви документи са необходими? Какво е правното основание за това?
4. Какви документи са необходими за доказване на извършените сделки?
Предвид така представената фактическа обстановка и с оглед относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Мястото на изпълнение при доставка на стоки е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Предвид обстоятелството, че стоките се намират на територията на Русия към момента, в който същите се изпращат или започва превозът им към получателя, мястото на изпълнение на доставката на стоки е на територията на Русия.
С оглед на гореизложеното, в случаите на извършване на доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната, дружеството не формира облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС.
По втори и трети въпрос:
Облагането на доходите на физическите лица е регламентирано в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има определящо значение за формиране на данъчните му задължения по този закон. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
?което има постоянен адрес в България, или
?което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или
?което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
?чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на ЗДДФЛ, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от същия закон, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4.
Предвид изложеното по-горе, гражданството не е критерий, по силата на който едно физическо лице може да се квалифицира като местно или като чуждестранно за целите на българското данъчно законодателство. Следователно фактът, че в конкретния случай лицата са руски граждани, не е достатъчен за да се определи статутът им като такъв на местни или чуждестранни физически лица по смисъла на ЗДДФЛ.
Ако според критериите на ЗДДФЛ физическите лица (комисионерите) се определят като чуждестранни лица, те ще са носители на задължението за данъци само за доходи от източници в страната. Предвид общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Доколкото в конкретния случай трудът ще се полага, респективно услугите ще се извършват, на територията на други държави (Русия, Узбекистан и Египет), доходите на чуждестранните физически лица няма да се третират като доходи от източник в България и съответно няма да се облагат по реда на ЗДДФЛ.
Следва да имате предвид, че доходите на физическите лица, подлежащи на облагане с окончателен данък, са изчерпателно изброени в глава шеста на ЗДДФЛ като сред тях не попадат комисионните възнаграждения, начислени/платени в полза на чуждестранни физически лица. От друга страна, ако услугата, извършвана от чуждестранното лице съдържа елементи с консултантски или маркетингов характер, тя би могла да се определи като техническа услуга по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, във връзка с §1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ. Възнаграждения за технически услуги са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени от местни лица, са от източник в Република България. На основание чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Между правителството на Република България и правителството на Руската федерация има подписана спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 36-то Народно събрание на 23.03.1994 г., в сила от 08.12.1995 г. обнародвана в ДВ бр. 3 от 09.01.1996 г.
Доходите от технически услуги са освободени от данъчно облагане с окончателен данък съгласно посочената СИДДО. За да се предостави обаче данъчно облекчение съгласно спогодбата (т.е., доходът да не се обложи с окончателен данък в България съгласно ЗДДФЛ), е необходимо да се изпълни процедурата уредена в Дял II, глава 16, раздел IIIот ДОПК (чл.135-142). Това означава, че чуждестранното лице следва да подаде искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК, заедно с писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход. Искането и приложените към него документи се подават в териториалната дирекция на НАП по регистрация на платеца на дохода, а когато той не подлежи на регистрация – в териториална дирекцияна НАП – София. Ако на чуждестранното лице се начисляват от един и същ платец доходи от източник в България с общ размер до 500 000 лв. годишно, искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК не се подава, а наличието на основанията за прилагане на СИДДО се удостоверява пред платеца на дохода.
По принцип, възнагражденията за посреднически услуги попадат в обхвата на чл. 14 от действащата СИДДО между Република България и Руската федерация, която регламентира данъчното облагане на доходите от извършване на професионални услуги или от други дейности с независим (личен) характер, реализирани от физически лица. По смисъла на посочената разпоредба доходите, които местно лице на Русия получава от свободна професия или от други независими лични услуги, се облагат само в Русия, освен когато руското местно лице оказва тези услуги чрез постоянна база, която има на разположение в България. Съобразно изложените от Вас факти, няма основания да се приеме, че местното лице на Русия е формирало определена база в България, поради което реализираните от него доходи няма да подлежат на данъчно облагане в България.
По четвърти въпрос:
Според чл. 37, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива. По отношение на доказателствата, изисквани в ревизионно производство, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, според която в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.
II. Дружеството има сключен договор с руско дружество за посредничество при извършване на продажби на дървен материал в Япония. Дружеството е посредник при извършването на тези сделки. В тази връзка въпросите Ви са:
1. Получената комисионна облагаем оборот ли е по ЗДДС? Какво е правното основание за това?
2. Следва ли при изплащането на комисионната от страна на руското дружество да ни удържат данък при източника или облагането става в България? Какво е правното основание за това?
Предвид така представената фактическа обстановка и с оглед относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложеното във фактическата обстановка може да се направи извода, че дружеството извършва посреднически услуги от името и за сметка на съответния възложител – дружество, установено на територията на Русия.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставка на услуга, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставката с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тази с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Изключенията от това правило се съдържат в чл. 21, ал. 4-7, чл. 22-24 от ЗДДС.Тъй като в случая доставката на посреднически услуги не попада в посочените изключения и получател по доставката е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност на територията на Русия, мястото на изпълнение на доставката е на територията на Русия.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В тази връзка извършената от дружеството доставка на посреднически услуги с място на изпълнение извън територията на страната не формира облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.
По силата на ал. 2 от чл. 97а от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Предвид това, че извършената доставка на посреднически услуги е с място на изпълнение на територията на трета страна (Русия) разпоредбата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС е неприложима.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 1, т. 1 от ЗКПО, този закон урежда облагането на печалбата на местните юридически лица, а според чл. 3, ал. 2 местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Това означава, че дружеството подлежи на облагане по реда на ЗКПО за световния си доход. Разбира се, това облагане се извършва при спазванеи на разпоредбите на глава трета от ЗКПО, в която е регламентирано предимството на международните договори пред вътрешното законодателство на Република България и правото на данъчен кредит за платен в чужбина данък.
На база изложеното във Вашето запитване и приложения договор считам, че реализираните от дружеството Ви доходи (посреднически услуги) не подлежат на данъчно облагане в Руската федерация по силата на разпоредбите на СИДДО между нашите две държави. Възнаграждението за извършената от Вас дейност не може да бъде квалифицирано като доход, подлежащ на данъчно облагане съгласно СИДДО в държавата на източника, в случая Руската федерация.
Теоретично“