3_630/28.03.2016 г.
ЗДДС, чл. 55, ал. 1;
ЗДДС, чл. 22, ал. 3;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3
ЗДДС, чл. 36а, ал. 1
ППЗДДС, чл. 36а, ал. 1 и ал. 3
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на чл. 55 и чл. 36а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, ЕТ закупува стоки от Китай, като съгласно договорните отношения с производителя условието на доставката е CIF Солун. За сухопътния превоз от Солун до мястото на територията на страната, други услуги по вноса и услуги терминално обслужване – дестинация е получател по фактура от „А“ ЕООД като агент на превозвача „А“ A/S с ДДС №, посочен във фактурата DK……….. – „приложим за износ от или внос в рамките на ЕС“. Получената фактура е без начислен ДДС и в нея е отразено, че услугата е облагаема в държавата, където клиентът е установен. ДДС, ако е приложимо, трябва да бъде начислено от клиента, съгласно Директива 2006/112/ЕС, чл. 44 и 196“. При обмитяването на стоката в Агенция Митници е представена гореописаната фактура като стойността й е включена в данъчната основа за определяне на дължимия ДДС при внос на стоки и ЕТ е внесло начисления данък в полза на бюджета.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1.Транспортът на стоки от Солун до мястото на територията на страната и другите съпътстващи услуги с каква данъчна ставка следва да се обложат – с 20 % или с 0 % ДДС?
2.Ако транспортът и услугите са облагаеми с 20 % ДДС и ЕТ като получател по доставката на основание чл. 82, ал. 2 от ЗДДС си го начисли с протокол по чл. 117 от закона, няма ли да се получи двойно облагане с данък, защото такъв вече е начислен при обмитяването на стоките от Агенция Митници?
3. При положение, че транспортът от Солун до мястото на територията на страната е облагаем с 0 % ДДС, тъй като е част от международен транспорт на стоки, тогава защо Агенция Митници начислява ДДС при обмитяването на стоките?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 8 от 29.01.2016 г.) изразяваме следното становище:
В разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., е регламентирано, чеданъчната основа при внос по чл. 16 е митническата стойност, увеличена със, доколкото вече не са включени в нея:
1. данъци, мита, налози и такси, дължими извън територията на страната, и митни сборове, акциз и други такси, дължими при внос на територията на страната;
2. свързани с вноса разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
За целите на прилагането на чл. 55, ал. 1, т. 2 отЗДДС е без значение за чия сметка са свързаните с вноса разходи като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, поради което, когато са фактурирани отделно от цената на стоката, същите следва да се включат в данъчната основа при внос при положение, че са известни при осъществяване на вноса. Тези разходи съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДС се включват в данъчната основа на вноса при условие, че вече не са били включени в определената при вноса на стоката митническа стойност.
В § 1, т. 72 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадено определение на понятието „първо местоназначение“ на територията на страната по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 2, като това е мястото, посочено в товарителницата или в друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната. Когато това място не е посочено в нито един от придружаващите стоките документи, за първо местоназначение се смята мястото, където стоките за първи път се претоварват от едно превозно средство на друго на територията на страната.
От изложеното в запитването е видно, че ЕТ е получател по фактура с предмет на доставката – сухопътен превоз от Солун до място на територията на страната, други услуги по вноса и услуги терминално обслужване – дестинация.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Правилото за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В тази връзка за доставката на транспортна услуга от Солун до място на територията на страната, по която ЕТ е получател, ще са приложими разпоредбите на чл. 22, ал. 3 вр. чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото й на изпълнение в случая е на територията на Република България.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
Следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС ”лице, установено на територията на страната” е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.
Предвид изложеното получената от ЕТ услуга по превоз на стоки е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема. При условие, че доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната на основание чл.82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от ЕТ като получател на услугата.
Необходимо е да се посочи, че регистрираните по ЗДДС лица – получатели по доставки следва да издават протоколи по чл. 117 от закона в случаите по чл. 82, ал. 2 от същия закон /чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. В чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС е указано, че за доставките облагаеми с нулева ставка, с място на изпълнение на територията на страната, получателят на услугата следва да издаде протокол по чл. 117 от закона. При издаването на протокола е необходимо да се има предвид следното:
Разпоредбата на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС предвижда, че облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
Тъй като в случая ЕТ е получател по доставка на транспортна услуга само за отсечката на транспорта на стоките от Солун до място на територията на страната, т.е. за част от маршрута на транспорта на стоките от трета страна до територията на страната, разпоредбата на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС не е приложима. Следва да се отбележи, че когато се извършва транспортна услуга от трета страна (например Китай) до територията на страната, но лицето-доставчик изпълнява само отсечката от територията на държава членка (в случая Гърция) до територията на страната, тази транспортна услуга следва да се третира като услуга по транспорт на стоки между държави членки и при определяне на мястото на изпълнение на доставката се прилагат правилата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 12 ал. 1 във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС приложимата данъчна ставка би била 20 на сто, освен в случаите на чл. 36а от ЗДДС. Когато за доставката на транспортна услуга, по която получател е лицето, на чието име е оформен вносът се прилага ставка на данъка 20 на сто и със същата доставка на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС е увеличена данъчната основа при вноса, то е приложима разпоредбата на чл. 36а от закона.
Съгласно чл. 36а от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., облагаема с нулева ставка е доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55 от същия закон. При систематичното тълкуване на чл. 55, ал. 1 във връзка с чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС, в разпоредбата на който изброяването на включените в хипотезата му доставки е неизчерпателно, следва да се приеме, че в данъчната основа при внос се включват и други услуги, за които се дължи такса и са свързани с вноса на територията на страната, доколкото те вече не са включени при определяне на митническата стойност при вноса. Това тълкуване е в съответствие и с нормата на чл. 86, т. 1, б. „б“ от Директивата за ДДС.
Аналогично за останалите видове доставки на услуги, свързани с вноса, когато за същите е приложима ставка на данъка 20 на сто, ако са включени в данъчната основа на вноса, се прилага чл. 36а от ЗДДС.
Предвид изложеното в запитването, че с данъчната основа на получените от ЕТ услуги по описаната фактура е увеличена данъчната основа при вноса, следва да се приеме, че е приложим чл. 36а от ЗДДС и доставката е облагаема с нулева ставка на данъка.
С разпоредбата на чл. 36а, ал. 1 от ППЗДДС е регламентирано, че когато данъкът на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона е изискуем от получателя по доставката (вносителя), за прилагането на нулева ставка в случаите по чл. 36а, ал. 1 от закона получателят следва да разполага със:
1. фактура за доставката;
2. митническия документ или друг документ за вноса;
3. товарителница или друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната.
Съгласно чл. 36а, ал. 3 от ППЗДДС, когато е издаден протокол с начислен данък със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона, преди получателят да се е снабдил с документите по ал. 1, за коригиране на размера на начисления данък издаденият протокол се анулира. За прилагане на нулевата ставка се издава нов протокол по чл. 81, ал. 6 от същия правилник.
Корекция на начисления данък съгласно чл. 36а, ал. 3, т. 2 от закона се извършва след снабдяване с горепосочените документи.
Уведомяваме, че относно приложението на чл. 36а и чл. 55, ал. 1 от ЗДДС има издадени становища нас Изх. № 62-00-9/08.04.2014 г., изх.№15-00-5/08.04.2014 г. и Изх. № 16-05-17/11.03.2014 г., които са публикувани на интернет страницата на НАП (www.nap.bg).