Изх. № 24-39-7
Дата:10.05.2017 год.
ЗКПО, чл. 165;
ЗДДС, чл. 26;
ЗДДС, чл. 45, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5;
ЗДДС, чл. 45, ал. 7;
ЗДДС, чл. 79, ал. 3;
ЗДДС, чл. 79, ал. 5;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 5.
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъцитевърху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-39-7/09.01.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Едноличният собственик (местно физическо лице) на капитала на „Н“ ЕООД е продал дружествените си дялове. В запитването е посочено, че съгласно договора за покупко-продажбата на дяловете, неразпределената печалба на дружеството ще се разпредели след прехвърляне на дружествените дялове като дивидент на стария собственик. Дружеството не притежава налични парични средства, но притежава недвижим поземлен имот с пазарна стойност, приблизително в размера на неразпределената печалба.
Във връзка с изясняване на фактическата обстановка при изготвяне на отговора от дружеството е изискано копие на договора за покупко – продажба на дялове от капитала на „Н“ ЕООД. Уточнено е, че съгласно т. 4 от договора страните се съгласяват, че реализираната и неразпределената печалба на дружеството за период до датата на нотариалната заверка на договора е дължима и платима на продавача в срок от три дни, считано от вземане на решение за разпределяне на дивидент.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Възможно ли е поземленият имот да се разпредели под формата на дивидент? Какви документи следва да състави дружеството във връзка с тази форма на разпределение на дивидента?
2.Как следва да се определи стойността на актива?
3.Какви данъци следва да бъдат определени и платени съгласно разпоредбите на ЗКПО, ЗДДФЛ, ЗДДС и ЗМДТ?
Предвид това, че описаната фактическа обстановка е неясна, е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси.
По ЗКПО и ЗДДФЛ
За да се отговори на поставените въпроси е необходимо да се изясни кога се разпределя дивидент в полза на физическо лице. Понятието „дивидент“ е дефинирано в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. “Дивидент“ е:
а) доход от акции;
б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалбата (в т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО е дефинирано това понятие).
Според търговското право делът в капитала на дружеството носи определени имуществени права на съдружниците, в т.ч. и право на част от печалбата и правото на дивидент. По силата на чл. 123 от Търговския закон (ТЗ) съдружник в дружество с ограничена отговорност има право на част от неразпределената печалбата. Печалбата, като обект на това имуществено право, може да бъде само нетна печалба след облагането ? с данъци.
Съгласно чл. 137, ал. 1, т. 3 от ТЗ общото събрание приема годишния отчет и баланс, разпределя печалбата и взема решение за нейното изплащане.
Предвид горното задължението за изплащане на дивидент ще възникне при наличие на следните предпоставки – изтичане на финансовата година, приемане на годишния отчет и баланс, решение на съдружниците за начина на ползване на получената печалба и решение за нейното разпределение и изплащане. Съгласно чл. 147, ал. 2 от ТЗ едноличният собственик решава въпросите от компетентността на общото събрание. Правото на дивидент принадлежи единствено на лицето, което е съдружник или едноличен собственик в дружеството към момента на решението по чл. 137, ал. 1, т. 3 от ТЗ, т.е. дивидентът се разпределя към новия собственик на капитала. На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а” във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ доходите от дивиденти в полза на местни физически лица подлежат на облагане с окончателен данък в размер на 5 на сто. Съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ окончателният данък се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент.
Ако поради липса на парични средства погасяването на задължението за дивидента е чрез актив на дружеството (в случая – недвижим имот), следва да се приложи разпоредбата на чл. 165 от ЗКПО, която регламентира особен случай на данъчно третиране при разпределяне на дивидент под формата на активи. Посочената норма гласи, че разпределените като дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице (разпределящото дружество) по пазарни цени и се отписват. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и се намалява със загубата, получена като разлика между пазарната цена на активите и счетоводната им стойност към датата на разпределението на дивидента. Дефиниция за пазарна цена е дадена в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Методите за определяне на пазарните цени са определени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
Свързаните с активите данъчни временни разлики се признават по общия ред на закона. При определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО. Счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на дивидента под формата на активи, не се признават за данъчни цели.
Разпределението на дивидент под формата на актив следва да се документира на първо място чрез решение на едноличния собственик за разпределение на печалбата. Освен това прехвърлянето на собствеността върху недвижимия имот следва да бъде извършено с нотариален акт (чл. 18 от Закона за задълженията и договорите).
Също така необходимо е да се има предвид, че след разпределянето на дивидента към настоящия собственик, погасяването на задължението по постигнатото споразумение между страните по договора за покупко-продажба на дружествени дялове може да бъде изпълнено чрез плащане или чрез други разпоредителни сделки, включително нареждане към дружеството да предостави имота на стария съдружник.В този случай, ако става въпрос за част от продажната цена на дружествените дялове, придобитото от физическото лице по силата на договора би могло да се третира като доход от продажба на дялове, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. На основание чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
По ЗДДС
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока. Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето правото на собственост или друго вещно право върху стоката – чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Плащането на дивидент към новия собственик на капитала чрез актив на дружеството (в случая – недвижим поземлен имот) представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се прехвърля собственост върху поземлен имот от дружеството на физическото лице – настоящия собственик на капитала на дружеството.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Освободена доставка по силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ? под наем или аренда.С този законов текст е въведено едно общо правило за освободена доставка, свързана със земя, а именно:
– доставката на поземлени имоти, които не са урегулирани поземлени имоти (УПИ) по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ) (например – земеделска земя и земя/територия от горския фонд);
– учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, включително върху УПИ.
„Поземлен имот“ по смисъла т. 2 от § 5 на Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗУТ е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
В случаите на освободена доставка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема (чл. 45, ал. 7 от ЗДДС).
Изключенията на посочените като освободени доставки, свързани със земя, са дадени в чл. 45, ал. 5 от ЗДДС. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка е прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот, но в ДР на ЗУТ е дадена такава в § 5, т. 11: „урегулиран поземлен имот или урегулиран имот е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство“. От дефиницията е видно, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики.
Предвид посоченото, в случай че поземленият имот е УПИ по смисъла на ЗУТ, доставката е облагаема и на датата, на която дружеството прехвърли собствеността върху имота, данъкът върху добавената стойност става изискуем и за дружеството като регистрирано лице възниква задължение да го начисли по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. В случай че поземленият имот не е УПИ по смисъла на ЗУТ и дружеството като доставчик не реализира правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС доставката да бъде облагаема, същата има характер на освободена.
Редът за определяне на данъчната основа при доставка е определен в чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС. Данъчната основа, съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.
При доставка между свързани лица данъчната основа е пазарната цена, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, е по-ниска или по-висока от пазарната цена и са налице условията, посочени в чл. 27, ал. 3, т. 1, букви „а”, „б“ или „в” от ЗДДС.
Следва да имате предвид, че ако при придобиването на поземления имот е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, а при прехвърлянето на правото на собственост след 01.01.2017 г. доставката се извърши при условията на освободена доставка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, следва да се приложи чл. 79, ал. 3 от ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.). В този случай доставчикът – регистрирано лице, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Размерът на дължимия данък за недвижимите имоти – в случая поземлен имот, се определя по съответната формула на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“, „б“ или „в“ от ЗДДС, в зависимост от това дали при придобиването е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Начисляването на данъка в този случай се извършва в данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие на освободената доставка по прехвърляне на правото на собственост върху поземления имот, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.
В случай че поземленият имот не е УПИ по смисъла на ЗУТ и доставчикът реализира правото си на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС доставката да бъде облагаема, ако при придобиването на поземления имот е приспаднал данъчен кредит частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, същият има право да приспадне неползвания при придобиването данъчен кредит в размер, определен по съответната формула на чл. 79, ал. 5, т. 1 от ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.). Правото на данъчен кредит за данъка в този случай се упражнява в данъчния период, през който е извършена доставката на поземления имот, или в един от следващите 12 данъчни периода чрез съставяне на протокол за определяне размера на неползвания при придобиването данъчен кредит, който лицето може да приспадне, и отразяването му в дневника за покупки и справка-декларацията за този данъчен период.
Посочените корекции по чл. 79, ал. 3 и 5 от ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) за недвижимите имоти не се извършват, ако са изминали 20 години, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не се ползва повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, когато при придобиване на имота не е упражнено право на данъчен кредит, както и когато документът по чл. 71 от ЗДДС за придобиването на имота не е посочен в дневника за покупките в срока по чл. 72 от същия закон (чл. 80, ал. 1, т. 3, б. „а“ и „б“, т. 5 от ЗДДС).
По ЗМДТ
При разпределение на недвижимия имот като дивидент и прехвърлянето му от дружеството на физическото лице – собственик на дружеството,се дължи данък при възмездно придобиване на имущества по глава втора, раздел ІІІ на ЗМДТ. За всички последващи трансфери на имота се дължи данък по ЗМДТ, като ставката зависи от начина на прехвърляне – възмезден или безвъзмезден.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/