2_165-2/21.03.2019г.
ЗДДС: чл.96
ЗДДС: чл.97а, ал.2
ЗДДС: чл.82, ал.2, т.3
ЗДДС: чл.46, ал.1, т.5
ЗДДС: чл.128
ЗДДФЛ: чл.13, ал.2 и ал.5
ОТНОСНО: регистрация по реда на ЗДДС на физическо лице, извършващо сделки с финансови инструменти чрез инвестиционни посредници, установени в страната и чужбина.
В дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ ……….., в което не е изложена конкретна фактическа обстановка, а се изисква становището на НАП относно бъдеща инвестиционна дейност, осъществявана от физическо лице чрез инвестиционни посредници, установени в страната и чужбина. Зададените въпроси са във връзка със следните хипотези на доставки:
По приложението на ЗДДС:
А. Въпроси във връзка с регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС за получени и предоставени услуги:
I. Какво е данъчното третиране на доставка между физическо лице, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка при продажба на финансови инструменти и инвестиционен посредник, установен в държава членка:
1. Продажбата на финансови инструменти (напр. акции) чрез ползване на ИП, установен в друга държава-членка разглежда ли се като „извършване на доставки към данъчно задължени лица, установени в държави-членки на ЕС“. Следва да се има предвид, че при търговия чрез ИП продавачът няма информация за купувача – дали е данъчно задължено лице и къде е установен? В този случай приема ли се, че ИП е лицето, на което се доставят финансовите инструменти и възниква ли задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС за това?
2. ИП събира такси и комисионни върху сделките с финансови инструменти. Кой следва да начисли ДДС за това –посредникът или физическото лице? Плащането на тези комисионни води ли до задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС?
3.В кой момента възниква задължението за регистрация- възниква ли задължение за регистрация от момента на заплащане на услуги например месечна такса за ползване на платформата?
А.II. Какво е данъчното третиране на доставка между физическо лице, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка при продажба на финансови инструменти и инвестиционен посредник, установен в трета страна:
1. Продажбата на финансови инструменти, злато и сребро чрез ИП, установен извън ЕС и заплащането на такси и комисионни във връзка с тези сделки води ли до задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС? В кой момента възниква задължението за регистрация- възниква ли задължение за регистрация от момента на заплащане на услуги например месечна такса за ползване на платформата?
А.III.Заплатената на ИП месечна такса за ползване на услугите му представлява ли съпътстваща доставка по смисъла на ЗДДС, или като такава могат да се разглеждат само таксите във връзка със финансовите сделки?
А.IV. Възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС, ако ИП е установен в България?
Б. Въпроси във връзка със задължителна регистрация за облагаем оборот по реда на чл.96 от ЗДДС:
Б.I. Формира ли оборот за регистрация по реда на чл.96 от ЗДДС продажбата на следните финансови инструменти от физическо лице, установено на територията на страната, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка чрез инвестиционен посредник, установен в друга държава:
1. Оборотът от продажба на акции;
2. Оборотът от продажба на злато без доставка;
3. Оборотът от продажба на сребро без доставка.
Ценните метали не се доставят на територията на България, а се съхраняват от ИП, за което се заплаща такса за съхранение и по-късно се продават чрез същият ИП.В условията на ползване на платформата за търговия липсва индикация, че става въпрос за договор за разлика или друг дериват.
В. Въпроси във връзка с фиш Х.6. от наръчника за ДДС и критерии за определяне на независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС:
В.I. Какво значи „обикновено“ придобиване или продажба на дялово участие?
1.Дяловете от борсово търгувани фондове (ETF) “ други търгуеми ценни книжа“ ли са или са „дялово участие“?
2.Какво означава „обикновено управление на портфейлна инвестиция“?
3. Какво означава „както би направило частно лице“?
4.Портфейлната инвестиция само акции ли може да съдържа или и други финансови инструменти (дялове от борсово търгувани фондове, опции, договори за разлики, фючърси)?
5.Покупките и продажбите на акции, договори за разлики, опции и фючърси от физическо лице чрез ИП във всички случаи ли се третират като операции по обикновено придобиване и продажба на други търгуеми ценни книжа, което се счита за обикновено управление на портфейлна инвестиция, направена от частно лице и не попада в обхвата на ЗДДС?
В.2. Какво трябва да направи или да не направи едно физическо лице, за да не бъдат разглеждани операциите по придобиване и продажба на финансови инструменти като осъществявани в рамките на упражняваната търговска дейност по сделки с ценни книжа? Достатъчно ли е да не регистрира като ЕТ, за да се предотврати участието на продажбите на финансови инструменти във формирането на облагаем оборот?
В.3. Може ли да се твърди, че не е налице търговска дейност, когато физическото лице продава финансовите инструменти и ценни метали чрез същия ИП, чрез който ги е придобило.
В.4. Ако лицето има други доходи, но те са по-малки по размер от оборота от продажба на финансови инструменти, може да се заключи, че операциите по придобиване и продажба на ценни книжа се осъществяват в рамките на упражняваната търговска дейност по сделки с ценни книжа?
По приложението на ЗДДФЛ:
1.При продажба на злато и сребро чрез ИП, установен извън страната, чрез който са придобити, възниква ли задължение за физическото лице да декларира доходите от тези продажби, или същите са необлагаеми по силата на чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ доходи от продажба или замяна на движимо имущество?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) и Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), изразявам следното принципно становище:
По приложението на ЗДДС:
Данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
Независима икономическа дейност, съгласно чл.3, ал.2 от с.з. е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. „Редовно или по занятие“ предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход.
Критерии относно определяне на физическото лице като данъчно задължено лице и извършвана независима икономическа дейност можете да намерите в писмо изх.№ 24-37-8/27.05.2015г., на зам. Изпълнителен директор на НАП, копие от което Ви изпращаме.
А. Задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС за предоставени и получени услуги:
1. По отношение на извършваните доставки на финансови услуги:
Услуга по смисъла на чл.8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежни средства.
Продажбата на акции, дялове, и други финансови инструменти е доставка на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС. Доставката е освободена от облагане с ДДС по силата на чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС.
Съгласно чл.135, пар.1, б. “е“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на ДДС, държавите членки освобождават от облагане сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества и сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа с изключение на документи, установяващи права на собственост върху стоки и правата или ценните книжа, посочени в член 15, параграф 2.
Получател по доставката, съгласно чл.11, ал.2 от ЗДДС е лицето, което е получило стоката или услугата.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
1.1. На регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
По силата на ал.4 от чл.97а от ЗДДС възниква задължение за подаване на заявление за регистрация не по – късно от 7 дни преди датата, на която данъка за доставката става изискуем (датата на извършване на услугата или датата на авансовото плащане).
Регистрацията е специална и е единствено за целите на деклариране на доставките на услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Поради тази причина в ал.5 на чл.97а е предвидено, че регистрирано по този ред лице, за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл.96, 97, 98 и 99 или регистрация по избор по чл.100, следва да се регистрира по съответния ред и в законоустановените срокове.
1.2. Ако получателят на услуги по чл.21, ал.2 е установен на територията на трета страна или територия, за доставчика не възниква задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС. Доставките с мястото на изпълнение извън територията на страната не се облагат по ЗДДС.
В ЗДДС не са предвидени доказателства за определяне статута на получателя на услуги- данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Обн. L OB. Бр.77 от 23 март 2011г./, който е задължителен и се прилага във всички държави членки на Общността.
Съгласно чл.18, пар.1 от Регламента, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността има статут на данъчнозадължено лице, когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл.31 от Регламент /ЕО/ № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност. За получател, установен извън ЕС доставчикът на услуги може да счита, че е данъчно задължено лице, когато получи удостоверение, издадено от компетентен данъчен орган, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност.
Когато липсват безспорни доказателства, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката на услуга следва да се определи по реда на чл.21, ал.1 от ЗДДС и ще е на територията на страната.
1.3. Когато получател на услугата е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, или данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е в България. За доставки с място на изпълнение на територията на страната се прилагат разпоредбите на ЗДДС. Задължителна регистрация за облагаем оборот по ЗДДС е регламентирана в чл.96 от ЗДДС.
2. По отношение на платените такси, комисионни и др. възнаграждения на ИП:
На основание чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС за доставките на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя- данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС. Без значение е факта дали доставчикът е установен на територията на ЕС или в трета страна, както и дали е регистриран за целите на ДДС. Условието за приложението на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС е доставчикът да е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, доставката да е с място на изпълнение на територията на страната и да е облагаема.
По силата на чл.97а, ал.1 от ЗДДС на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2 от ЗДДС.
Данъчно задължено лице, регистрирано за предоставяне на услуги се счита за регистрирано и за получаване на услуги, съгласно чл.97а, ал.3 от с.з.
Тук следва да се прецени дали получените доставки са облагаеми или освободени доставки по ЗДДС.
Освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал.1, т. 5 от ЗДДС е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член;
НАП не се ангажира с категорично становище относно характера на предоставените посреднически услуги, свързани с договарянето на покупко – продажбата на финансови активи и ползването на електронната платформа, доколкото към запитването не е представен договор или други документи. Конкретна преценка може да бъде извършена в рамките на ревизионно производство, съобразявайки всички относими към доставките факти и обстоятелства.
Ако услугите попадат в обхвата на чл.46 от ЗДДС, същите биха имали характер на освободена доставка, за която не възниква задължение за начисляване на ДДС по реда на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС и регистрация за получени услуги по реда на чл.97а, ал.1 от ЗДДС.
3. По отношение на съпътстващата доставка:
На основание чл.128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
За да се определи дали е налице една основна и други съпътстващи доставки, или отделни самостоятелни доставки е необходимо да се вземе предвид практиката на Европейския съд.
Според СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
Когато са определени отделни цени на доставките, те не следва да се определят като основна и съпътстваща.
Относима към случая би могла да бъде и разпоредбата на чл.9 от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011, съгласно която продажбата на опция, когато тази продажба е сделка, попадаща в обхвата на чл.135, пар.1, б. “е“ от Директива 2006/112/ЕО е доставка на услуга. Тази доставка на услуги се отделя от базисните операции, с които са свързани услугите.
Б. По приложението чл.96 от ЗДДС за задължителна регистрация за облагаем оборот:
Относно регистрацията по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на физическо лице, извършващо сделки, свързани с търговия с договори за разлики върху валутни двойки, акции, индекси, фючърси и стоки, чрез електронна платформа на инвестиционен посредник е изразено становище на зам. Изпълнителен директор на НАП с писмо изх.№ 24-37-8/27.05.2015г., копие от което Ви изпращаме.
Относно критериите за определяне на дейността като основна дейност е изразено становище на МФ и НАП с изх.№ 91-00-114/ 18.04.2008г., копие от което Ви изпращаме.
По приложението на ЗДДФЛ:
Следва да имате предвид, че доходът от продажба на злато и сребро чрез инвестиционен посредник на борси не може да се приравни на получен необлагаем доход от продажба на движими вещи по смисъла на чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ. Същите ги закупувате със спекулативна цел за извличане печалба от направените инвестиции.
Продажбата на движими вещи не може да се счита за необлагаем доход и когато същият е придобит от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, дори и лицето да няма регистрация като едноличен търговец /чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ/.
Самата търговия на злато и сребро на борсите се извършва по специфичен начин чрез използване на различни инструменти: спот злато и сребро, опция върху злато и сребро, форуърд върху злато и сребро, CFD върху злато и сребро, ETF/ETC върху злато и сребро, борсова опция върху злато и сребро, фючърс върху злато и сребро и др.
Относно приложението на ЗДДФЛ по отношение на облагането на доходите на местни физически лица от търговия с договори за разлики върху валутни двойки, акции, индекси, фючърси и стоки, чрез електронна платформа на инвестиционен посредник е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП с писмо изх.№ 24-37-8/27.05.2015г, и писмо изх.№ 34-34-157/08.02.2013, копие от което Ви изпращаме.
При възникнали допълнителни въпроси можете да подадете наново писмено запитване.