.№04-02-14
Дата:12.04.2014 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 70, ал. 5;
ППЗДДС, чл. 12, ал. 1.
Относно: решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-18/13 “Макс Пен” ЕООД
Приложено, изпращам Ви за сведение решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 “Макс Пен” ЕООД, постановено във връзка с преюдициално запитване от Административен съд София-град (България) като следва да имате предвид следното:
В решението на СЕС, в отговор на преюдициалното запитване е налице произнасяне по някои въпроси, по които съдът вече се е произнасял: въпросите дали установени нередности при пряк и предходен доставчик са релевантни относно възникване на правото на данъчен кредит на получателя. Позовавайки се на предшестващата практика, СЕС отново е постановил,че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба.Така постановеното е вече съобразено в практиката на Националната агенция по приходите и практическите насоки на приложението му са указани в становище Изх. № № 20-00-134 от 21.06.2013 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите относно ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит в хипотезите на липса на доставка. Поради това в настоящото становище ще се акцентира върху тази част от Решението на СЕС, отнасяща се до положения, които досега не са били предмет на произнасяне от СЕС.
Новите положения, по които се е произнесъл СЕС по дело С-18/13 “Макс Пен” ЕООД са в две посоки:
1.Относно правомощията на националния съд, разглеждащ данъчните дела да разглежда определени въпроси (привидни сделки, неистински документи, наличие на измама – съставомерно деяние по НК), преюдициални относно възникване правото на данъчен кредит на данъчнозадълженото лице;
В т. 38 от Решението СЕС е постановил: “..дори и норма на националното право да квалифицира данъчната измама като престъпление и такава квалификация да може да бъде дадена единствено от наказателния съд, не е видно, че подобна норма би била пречка съдът, комуто е възложено да прецени законосъобразността на ревизионен акт, с който се оспорва приспадането от данъчнозадължено лице на ДДС, да изходи от обективните данни, представени от данъчната администрация, за да установи наличието в настоящия случай на измама, при положение че съгласно друга разпоредба на националното право, като член 70, алинея 5 от Закона за ДДС, не е налице право на данъчен кредит за данък, който е “начислен неправомерно“.
В пар. 2 от диспозитива на решението СЕС е постановил: “Когато националните юрисдикции имат задължението или възможността да съобразят служебно правните основания, изведени от задължителна норма на националното право, те трябва да направят това по отношение на задължителна норма на правото на Съюза като нормата, която изисква от националните административни и съдебни органи да откажат да признаят правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. При преценката дали позоваването на това право на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба, тези юрисдикции следва да тълкуват националното право, доколкото е възможно, в светлината на текста и целите на Директива 2006/112, за да се постигне предвиденият от нея резултат, което изисква посочените юрисдикции да използват всички свои правомощия, като вземат предвид вътрешното право в неговата цялост и като приложат признатите от това право методи за тълкуване.”
Становището на СЕС в този аспект следва да се има предвид при защита интересите на фиска от юристите, осъществяващи процесуалното представителство на Националната агенция за приходите по данъчните дела при изготвяне на защитната им теза, предвид наличието на съдебна практика на националните съдилища постановяваща недопустимост на изследване обстоятелствата относно данъчната измама, привидност на сделки, неистинност на документи в производството по данъчни дела.
2. Относно допустимостта за първи път в хода на обжалването пред решаващия административен орган или пред съда да се навеждат доводи и да се представятнови доказателства и относно оспорени с ревизионния акт фактури (доставки) с оглед правния принцип за забрана за влошаване на положението на жалбоподателя
По така поставения въпрос СЕС се е произнесъл, че навеждането на нови обстоятелства и представянето на нови доказателства за първи път в хода на административното и съдебното обжалване не представлява влошаване на положението на жалбоподателя, когато се отнася за доставки (фактури), които са били предмет на спора и в ревизионното производство (виж т. 37).
Становището на СЕС в този аспект следва да се има предвид от юристите, осъществяващи процесуалното представителство на Националната агенция по приходите по данъчните дела, които в рамките на административното и съдебно обжалване при възможност следва да въвеждат нови аргументи в подкрепа на отлагателната теза по отношение на спорното правоотношение (доставка).
3. Относно допустимостта на законови изисквания за целите на контрола върху правото на приспадане, включващи:
– спазването на съответното счетоводно законодателство на държавата членка, предвиждащо съответствие с международните счетоводни стандарти по правото на Съюза, и
-национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка.
С пар. 3 от диспозитива на Решението СЕС е постановил: “Директива 2006/112, доколкото по-специално изисква в член 242 от всяко данъчнозадължено лице да води достатъчно подробна счетоводна отчетност за целите на прилагане на данъка върху добавената стойност и на неговия контрол от данъчните органи, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска съответната държава членка, в предвидените в член 273 от същата директива граници, да изисква от всяко данъчнозадължено лице да съблюдава в това отношение съвкупността от националните счетоводни стандарти, съответстващи на международните счетоводни стандарти, стига приетите в този смисъл мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на целите да се осигури правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите. В това отношение Директива 2006/112 не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка.”
Аргументите на СЕС, отразени в т. 45 – 46 от Решението са следните: “Що се отнася до въпроса дали тези национални счетоводни стандарти могат да предвиждат, че услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка, налага се изводът, че това правило би довело до изискуемост на ДДС за такава доставка едва от момента, в който направените от доставчика или негов подизпълнител разходи бъдат вписани в счетоводството на тези лица.
Следва обаче да се припомни, че съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане възниква по времето, когато данъкът стане изискуем, и че съгласно член 63 от тази директива ДДС става изискуем, когато услугите са доставени. Ето защо, и извън визираните в членове 64 и 65 от споменатата директива особени положения, каквито не са налице в главното производство, моментът, в който данъкът става изискуем и следователно подлежи на приспадане от данъчнозадълженото лице, не може да бъде определен по общ начин чрез изпълнението на формалности като вписването в счетоводството на доставчиците на разходите, които те са направили за доставката на техните услуги.”
Предвид горното следва да се има предвид следното:
С разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) е регламентирано, че с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3, 4 и 5 от ЗДДС услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Видно от цитираните по-горе норми на директивата и националния закон, не е налице противоречие между разпоредбите относно данъчното събитие. Констатираното несъответствие е на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС с чл. 63 от Директивата. Поради идентичността на нормите на Директивата и ЗДДС следва да се приеме, че е налице противоречие на нормата от ППЗДДС и спрямо чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 15, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) ако постановление, правилник, наредба или инструкция противоречат на нормативен акт от по-висока степен, правораздавателните органи прилагат по-високия по степен акт. Следователно, независимо че нормата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС формално не е отменена, на основание чл. 15, ал. 2 от ЗНА чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС не следва да се прилага от органите по приходите в контролната им дейност след постановяване на Решението на СЕС по дело С-18/13 “Макс Пен” ЕООД.
Следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя съобразно данъчния им режим по време на възникване на данъчното събитие на същите. В този смисъл, ако задължените лица са определяли датата на възникване на данъчното събитие на доставка на услуга съобразно действащата норма на ППЗДДС в редакцията й към датата на възникване на данъчното събитие, то същото следва да се приеме за законосъобразно.
Предвид непосредственото действие (директния ефект) на нормите на директивите при определени предпоставки, какъвто е и случаят, относно допуснатото несъответствие на въведеното с нормата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС правило за определяне на датата на данъчното събитие с нормата на чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО, лицата могат да се позоват пряко на Директивата, за да защитят правата и интересите си.
В случай, че преди постановяването на решението на СЕС по дело С-18/13 задължените лица са определяли датата на възникване на данъчно събитие на доставка на услуга в съответствие с правилото, регламентирано с нормата на чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО, същото следва да се приеме за законосъобразно.
Приложение: решение на СЕС по дело С-18/13 “Макс Пен” ЕООД – копие – 5 л.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/БОЙКО АТАНАСОВ/