2_239/10.04.2018г.
ЗКПО чл.88, чл.87а, ал.2 и 3, чл.103-106 от ДОПК
Във връзка с Ваше писмо до Дирекция ОДОП гр. –––, заведено с вх. №239/–––––––––-, относно зачестилите запитвания, от лица желаещи да коригират подадени декларации по чл.88 от ЗКПО и по чл.87а, ал.2 и 3 от ЗКПО, поради допуснати технически грешки, сте поставили въпроса може ли да се извършват корекции на посочените по-горе декларации по реда на чл.103 от ДОПК. Представени са конкретни примерни случаи.
По зададения от Вас въпрос, съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
Правилата за определяне на авансовите вноски са регламентирани в глава четиринадесета, чл. 83 – 91 от ЗКПО. Съгласно чл. 83, ал. 1 от закона данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни авансови вноски на базата на прогнозна данъчна печалба. Сроковете за внасяне на месечните авансови внсоки са определени в чл. 90, ал.1 от ЗКПО и са: за месеците януари, февруари и март – в срок до 15 април на текущата календарна година, а за месеците от април до декември – в срок до 15-о число на месеца, за който се отнасят. Сроковете за внасяне на тримесечните авансови вноски са определени в чл. 90, ал. 2 от ЗКПО и са: за първото и второто тримесечие – до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят, а за третото тримесечие – в срок до 15 декември. За четвъртото тримесечие не се прави авансова вноска.
На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, като намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.
Съгласно разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването и или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация, като подаването на новата декларация, извършено в срока по чл. 103, ал. 1 от ДОПК, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
Следва да се има предвид, че редът по чл. 103-106 от ДОПК по правило не може да се използва за намаляване размера на авансовите вноски по ЗКПО, тъй като задълженото лице посочва в декларацията по чл. 92 от ЗКПО размерът на месечните и тримесечните авансови вноски на базата на направена от него преценка за прогнозна данъчна печалба. Тази преценка представлява упражняване на субективното право на лицето само да определи размера на авансовите си вноски по ЗКПО според своята прогноза за данъчната си печалба през текущата календарна година. Прогнозната данъчна печалба не може да бъде коригирана или променена от органите по приходите, поради което по правило не може да подлежи и на преценка по реда на чл. 103-106 от ДОПК от органите по приходите доколко е направена правилно или обосновано от задълженото лице. Дори когато самото данъчнозадължено лице посочи, че преценката му е била неправилна и необоснована и декларираната от него прогнозна печалба е нереална, този ред за корекция по правило е неприложим. В този аспект, корекция в размера на декларираните месечни или тримесечни авансови вноски в общия случай може да се извърши от задълженото лице само по реда на на чл.88 от ЗКПО, при което, съгласно посочената норма, действието на корекцията е занапред. За невнесената в срок съобразно декларацията авансова вноска се дължи лихва.
Независимо от горното, възможни са и случаи при деклариране на авансовите вноски задълженото лице да допусне техническа грешка. Касае се в тези случаи не за неправилна преценка и необоснована прогноза на лицето за данъчната му печалба за текущата година, а за техническа грешка при изписването на дължимата като авансова вноска сума. В случая се касае не за грешка при формиране на волята (прогнозата за печалбата), а за грешка в изразяването (декларирането) на формираната воля.
Подчертавам, че възможността за коригиране по реда на чл. 103-106 от ДОПК на декларация за авансови вноски по чл. 86 или 87 от ЗКПО е изключение от правилото за коригиране по реда на чл.88 от ЗКПО и следва да се прилага единствено в случаите на техническа грешка. Това са случаите, при които за деклариране на съответната авансова вноска не съществуват никакви разумни причини. Доколкото причините за погрешното деклариране (наличие на техническа грешка) се твърдят от лицето, но преценката за същите следва да се извърши от компетентния орган по приходите, считам че при тази преценка следва да се вземат предвид освен обясненията на лицето, също и характерът, обемът и текущите резултатите от дейността на предприятието. Ако при тази преценка се налага изводът, че декларираната като авансова вноска цифра няма обяснение в неправилна прогноза на печалбата, а е в резултат на техническа грешка, следва да се допусне коригирането на декларацията по реда на чл. 103-105 от ДОПК. Такъв би бил например случаят, при който едно дружеството няма промени в структурата, персонала и вида на упражняваната дейност, но е декларирало авансова вноска, изчислена на база цифра за размер на печалбата, съществено отличаваща се от печалбата предшестващите години. Възможно е грешката да е в резултат на погрешно изписване на цифра, нямаща отношение към действителната прогнозна печалба.
Oт значение за допустимостта на корекцията също така е и своевременното заявяване от страна на лицето на допусната грешка. Недопустимо по реда на чл. 103-105 от ДОПК с обратно действие да се заличава правният ефект от декларация, ако същата е подадена от лицето месеци преди заявяване на грешката, доколкото стопанските субекти следва да полагат характерната за търговец по-висока степен на грижа за своевременно и точно определяне и деклариране на данъчните си задължения.
В конкретния случай органът по приходите следва да упражни компетентността си, като съобрази относимите към случая факти и обстоятелства с оглед изложените по-горе критерии и като прецени характера на грешката, да реши казуса по същество.
В този смисъл е и разяснение №14-38-36 от 25.08.2017г. на ЦУ на НАП, което е достъпно в системата „Въпроси и отговори“ на електронната страница на НАП, където има разгледани конкретни примери. Като основание за корекция там е посочено допускането на техническа грешка. Като такава може да се приеме например: грешка в пресмятането при приложение на формулите по чл. 86 или чл. 87 на ЗКПО или грешка при изписването на цифрата на декларираната авансовата вноска и други подобни грешки. В тези случаи следва да се приеме, че за отстраняване на грешката са налице основания за корекция на подадената декларация по реда на чл. 103-106 от ДОПК, като новоподадената коригираща декларация заличава правния ефект от грешната и по силата на чл. 103, ал. 2 от ДОПК ползва подателя, независимо от разпоредбата на чл. 104, ал. 3 от кодекса. Считам, че внасянето на данъци в определен размер в данъчно осигурителната сметка на лицето по никакъв начин не може да валидира и обоснове размера на дължимите/декларирани авансови вноски.