.№24-34-63
Дата:23.06.2012 год.
ДОПК, чл. 109, ал. 1;
ДОПК, чл. 112, ал. 1;
ДОПК, чл. 172, ал. 1.
ОТНОСНО: Становище по запитване относно прилагането на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) от органите по приходите.
Във връзка с Ваше писмо дона НАП с наш вх.№ ……………….2012 г., свързано с прилагането на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и на основание чл.10, ал.1, т.10 от ЗНАП, моля да имате предвид следното:
1. По първия поставен от Вас въпрос – кои разпоредби, уреждащи института на погасителната давност, са приложими спрямо определено правоотношение – тези, които действат към момента на започване на съответното производство или тези, които са действали към момента на осъществяването на правоотношението, към началото на давностния срок?
По отношение на приложимия закон относно погасителната давност за данъчните задължения при промяна на данъчния режим е издадено указание № 24-00-28 от 24.01.2007 г. на Изпълнителния директор на НАП относно действията на органите по приходите във връзка с погасени по давност задължения. Съгласно споменатото указание, нормите за сроковете, установени в нов закон, не се прилагат към започнали да текат вече заварени срокове, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок, като е посочено, че в този аспект не може да възникне колизия между разпоредбите на Закона за данъчното производство (отм.), Данъчния процесуален кодекс (отм.) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (в сила от 01.01.2006 г.).
В допълнение на изразеното в указание № 24-00-28 от 24.01.2007 г. на Изпълнителния директор на НАП, с оглед трайната и установена практика на съдилищата, следва да се има предвид следното:
?давността е материалноправен институт, респ. правната норма, в която се урежда е материалноправна и приложима се явява тази норма, която е действала към момента на възникване на спорното данъчно правоотношение;
?началото на теченето на давностния срок се преценява съобразно материалноправната норма, която е действащо право към момента на възникване на съответните задължения и следва да бъде съобразявана, и относно основанията за спирането или прекъсването на този срок, уредени в нея;
?относно изтичането на давностния срок следва да се има предвид, че правилата за изчисляването му са процесуални и следва да се отчете фактът, че в действуващото ни законодателство няма установена обща норма за случаите, когато давностният срок е започнал да тече при една правна уредба, а изтича при действията на друга;
?ноторно известно правно правило е, че нормите за сроковете, установени в нов закон, не се прилагат към започнали да текат вече заварени срокове, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок от предвидения по новия закон.
В посочения смисъл са решения на ВАС – №1424 от 31.01.2011 г. по адм. дИзх. № 9528 / 2010 г.; № 11282 от 16.11.2006 г. по адм. дИзх. № 5601/2006 г.; № 4730 от 05.05.2006 г. по адм. дИзх. № 10214/2005 г.; № 10097 от 17.11.2005 г. по адм. дИзх. № 3024/2005 г.; № 981 от 30.01.2007 г. по адм. дИзх. № 6311/2006 г.; № 8348 от 27.07.2006 г. по адм. дИзх. № 9316/2005 г.; № 1786 от 25.02.2005 г. по адм. дИзх. № 7288/2004 г.; № 3535 от 10.04.2007 г. по адм. дИзх. № 8520/2006 г.; №213 от 07.01.2011 г. по адм. дИзх. № 8548 / 2010 г;5572 от 04.06.2007 г. по адм. дИзх. № 510/2007 г.; № 9100 от 19.10.2005 г. по адм. дИзх. № 4621/2005 г.; № 9555 от 18.11.2004 г. по адм. дИзх. № 5555/2004 г.; №1424 от 31.01.2011 г. по адм. дИзх. № 9528 / 2010 г.; № 12441 от 12.12.2006 г. по адм. дИзх. № 7156/2006 г.; 8437 от 31.07.2006 г. по адм. дИзх. № 9922/2005 г.; № 12276 от 07.12.2006 г. по адм. дИзх. № 380/2006 г.; № 3947 от 21.04.2003 г. по адм. дИзх. № 5779/2001 г.; № 3802 от 17.04.2007 г. по адм. дИзх. № 10449/2006 г.;№ 6840 от 02.07.2007 г. по адм. дИзх. № 2756/2007 г. и др.
2. По втория поставен от Вас въпрос – кой емоментът, в който е започнало ревизионното производство, с оглед преценката за изтичане на погасителната давност?
В т. ІІ.2 от указание№ 24-00-28 от 24.01.2007 г. относно действия на органите по приходите във връзка c погасени по давност задължения е посочено, че е налице започнало производство, когато заповедта за възлагане на ревизия е връчена на данъчно задълженото лице. От друга страна в указание № 24-00-1 на НАП от 14.01.2008 г. относно възстановяване и/или прихващане на ДДС в хода на ревизия е възприета тезата, че започнала ревизия на лицето ще е налице, когато има издадена заповед за възлагане на ревизия, тъй като„започнала ревизия на лицето” не е законов термин, доколкото ДОПК не използва понятието „започване на ревизията” и от тази гледна точка текстът следва да се тълкува съобразно чл. 112, ал. 1 от ДОПК. В този смисъл са и писма с Изх. № 24-33-149/23.03. 2010 г.; Изх. № М-24-31-18/04.04.2011 г.; 26-Д-32/23.02.2012 г. и изх.№ 26-Д-41/23.02.2012 г.
От друга страна, както е посочено по-горе, съдебната практика е почти непротиворечива в случаите, когато конкретно се разглежда изтичането на погасителната давност. В обратния смисъл са решения № 13210/06.11.2009 г., решение № 8153/18.06.2009 г. ирешение № 5161/20.04.2010 г.
Въпреки известни различия във формулировките, от съдилищата е възприета тезата, че производството започва с предприемането на активни действия от страна на органите по приходите за осъществяване на ревизионното производство.
Мотивите за тази теза могат да бъдат обобщени така:
-погасителната давност има две съществени характеристики: от една страна е определен период от време, а от друга представлява бездействие на носителя на едно право да го упражни през този период от време;
-издаването на заповедта/акта/ за възлагане на ревизия не прекъсва бездействието на органа по приходите, защотозаповедта има:
1. вътрешно служебен характер и овластява съответния орган да извърши ревизия; и
2. оповестителен характер спрямо субекта, подлежащ на данъчна ревизия.
-заповедта за възлагане на ревизия няма самостоятелно значение и е относима към започналата ревизия, само и доколкото органът уведоми данъчнозадълженото лице за започване на ревизията;
-с предприемането на действия по връчване на заповедта или със самото връчване, когато не са доказани предприети активни действия с по-ранна дата, фактически започва ревизията. Дата на връчването на заповедта е последното възможно безспорно доказателство относно предприетите от органа по приходите действия за започване на ревизията (виж в този смисъл – решение на ВАС № 11893/20.12.2002 г.)
В съдебната практика могат да се проследят различни варианти на посоченото, като в съответствие с приложимия към правоотношението процесуалензакон (Закона за данъчното производство (ЗДП) (отм.), Данъчния процесуален кодекс (ДПК) (отм.) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)) има различни допълнителни мотиви.
По отношение започването на ревизия при режима на ЗДП (отм.) се изхожда от посочените по-горе мотиви. При режима на ДПК (отм.) се препраща и към § 1, т. 11 от ДР на ДПК (отм.), в която разпоредба е дадено легално определение за „започване на данъчна ревизия” – т.е. това са началните действия на данъчен орган по установяване на факти и обстоятелства, свързани с определянето на данъчни задължения на данъчен субект след връчването на възлагателния акт.
При действието на ДОПК има сравнително малко решения, но всички се придържат към тезата, че трябва да има предприети активни действия от органа, определен да извърши ревизията. В някои от решенията има препращане към ДПК (отм.) (Решения на ВАС – №384 от 10.01.2008 г. на ВАС по адм. дИзх. № 7759 / 2007 г.; №1424 от 31.01.2011 г. на ВАС по адм. дИзх. № 9528 / 2010 г.)
Освен горната практика, в този смисъл са и следните решения на ВАС – № 8083 от 17.07.2006 г. на ВАС по адм. дИзх. № 10187/2005 г. и № 11893/20.12.2002 г. по адм. дИзх. № 4723/2002 г.
В теоретичен аспект следва да се посочи, че не е напълно вярно твърдението в Указание № 24-00-1 от 14.01.2008 г., че ДОПК не използва понятието „започване на ревизията”. В разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК е посочено, че давността се спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане. Действително, понятието не е „започване на ревизията”, а „започнало производство”, което по същество е същото. По – важното е, че по отношение на ревизионното производство в разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК е употребен терминът „започнало”, а в чл. 112, ал. 1 от ДОПК – „образува”. Считам, че термините не са равнозначни и визират различен начален момент като отправен по отношение на целените с правните норми, в които са употребени, правни последици. Това се установява при преглед на използването им в други норми на ДОПК. Така например, освен в чл. 112, ал. 1 отДОПК, терминът „образува” е употребен и в чл. 109, ал. 1 от ДОПК, в който е установен преклузивният срок за образуване на производство за установяване на публични задължения. В този смисъл датата на издаването на съответната заповед ще е релевантна за преценка относно този срок.
От друга страна, терминът „започнало”, във връзка с производството по ДОПК, се използва не само в чл. 172, ал. 1, т. 1, но и в разпоредбите на чл. 28, ал. 3 и ал. 5 и в чл. 45, ал. 1 от ДОПК. Тези норми уреждат случаите, в които лицето, спрямо което тече производство, е длъжно да уведоми водещия производството за:
-предприетидействия за промяна на адреса си за кореспонденция (чл. 28, ал. 3 от ДОПК) и
–
лиценатериторията на страната, което да го представлява пред органите по приходите и на което да се връчват съобщенията и другите актове в случаите на отсъствие в чужбина повече от 30 дни.
В чл. 45, ал. 1, изречение първо от ДОПК е регламентирано, че при започнало производство по този кодекс органът по приходите може да извърши насрещна проверка за установяване на отделни факти и обстоятелства, свързани с лице, което не е страна в съответното производство.
Общото е, че и в трите случая става въпрос за действия, които е възможно да се предприемат, когато лицето, спрямо което тече производство, е уведомено за това от органа по приходите – т.е. „започналото производство” е в резултат напредприети активни действия по връчване на заповедта за възлагане на ревизията или проверката. В чл. 28, ал. 3 от ДОПК даже се използва изразът редовно уведомено – по отношение запознаването на лицето с факта на започнало производство.
С оглед посоченото, считам че преобладаващата трайна съдебна практика, която свързва започването на ревизията с момента на предприемане на действия по връчване на заповедта за възлагане, включително връчването на заповедта за възлагане на ревизията, е обоснована и следва да се възприеме от приходната администрация.
Предвид горното, считам, че доказването на предприети на действия по връчване на заповедта и най-вече – връчването на заповедта за възлагане, обосновава прекъсването на давността, доколкото тези действия доказват активност от страна на администрацията за започване на административно производство спрямо лицето, респ. преустановяват бездействието на носителя на материалното право – държавата да упражни това свое право и да поиска принудително изпълнение. Предприети действия биха могли да са както изпращане на писмо с обратна разписка, така и напр. протокол, че лицето не е открито на адреса за кореспонденция. Следва да се има предвид, че датата на връчването на заповедта би могла да се приеме за дата на започване на „