В Дирекция ОДОП постъпи Ваше запитване с вх. № …../ 23.12.2015г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Клиент на дружеството – „ФБ“ ООД иска да закупи сграда при условията на финансов лизинг за срок от 5 години. В договора изрично е предвидено прехвърлянето на собствеността с изплащането на последната лизингова вноска. Сградата не е нова. За нея не е ползван данъчен кредит. Сделката е между свързани лица.
Поставени са следните въпроси:
1.Кога възниква данъчното събитие и кога за целите на ЗДДС данъка става изискуем?
2.След като сградата не е нова, доставката смята ли се за освободена?
3.Как ще се формира данъчната основа на доставката?
4.Как ще се третира доставката при лизингополучателя за целите на ЗКПО?
5.След като юридически сделката ще се изповяда пред нотариус след изтичане на лизинговия договор – 5 год., на каква стойност ще бъде заведен актива в счетоводството на лизингополучателя, предвид това, че ще са начислени данъчни амортизации?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО, както и предвид обстоятелството, че не е приложен договор, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
В чл.6, ал.2, т.2 от ЗДДС е указано, че за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок.
По смисъла на чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДС, за доставка на стока за целите на този закон се смята фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
По своята същност лизинговият договор е споразумение, по силата на което една страна /наемодател или лизингодател/ предоставя права за ползване на определен актив на друга страна /наемател, лизингополучател/, за определен срок срещу определено възнаграждение.В зависимост от вида на договора за лизинг и условията за прехвърляне на правото на собственост върху лизинговата вещ се определя начина на облагане на доставката за целите на ЗДДС.
Въпреки, че по своята същност договорът за лизинг, уреден в гл.Двадесет и трета от Търговския закон, е вид наемен договор, той има съществени отлики, като в някои случаи те са толкова съществени, та както за целите на ЗДДС, така и за целите на счетоводството и корпоративното подоходно облагане, лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
Съгласно установената практика на СЕС, понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /решение ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, EU:C:2012:97, т. 39/.
Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, за доставка се счита фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката.
Ако в конкретния случай е налице горната хипотеза, възниква едно данъчно събитие- на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя.
В хипотеза, при която договор за лизинг на недвижим имот предвижда в края на договора или да се прехвърли собствеността на лизингополучателя, или да му се предоставят присъщите за правото на собственост върху този имот основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху посочения имот, и настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката, която следва от такъв договор – това да се приравнява на придобиване на дълготраен актив.
В този случай, на датата на фактическото предоставяне на стоката възниква данъчно събитие по смисъла начл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 25, ал. 6 от закона на датата на възникване на данъчното събитие:
1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или
2. възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
По втори въпрос:
При доставка на сграда, доставчикът е лицето, което определя приложимия режим по ЗДДС, когато същата попада в разпоредбата на чл.45, ал.3 от ЗДДС.
Съгласно чл.45, ал.7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
По трети въпрос:
Данъчната основа се определя съгласно разпоредбите на чл.26, ал.2 и ал.3 от ЗДДС. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основасе увеличава с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката.
Доколкото сте пояснили, че доставката ще е между свързани лица, следва да се съобразите и с разпоредбата на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС. Съгласно тази норма, данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81.
По четвърти и пети въпрос:
Въпроси свързани с прилагане на счетоводното законодателство не са от компетентността на Националната агенция за приходите /НАП/. Да отговаря на такива въпроси е право на дирекция „Данъчна политика“ към/МФ/, тъй като посочената дирекция има пълномощия относно счетоводната методология съгласно Устройствения правилник на МФ.
При придобиване на актив /съгласно запитването предстои закупуване/ при условията на финансов лизинг се прилагат изискванията на Закона за счетоводство в сила от 01.01.2016г. и приложимия счетоводен стандарт 17 Лизинг. Този стандарт определя начина за отчитане и оповестяване на лизинговите договори. Съгласно т. 2 „Определения“ от стандарта, е дадена дефиниция със следното значение – финансов лизинг е лизингов договор, при който наемодателят прехвърля на наемателя в значителна степен всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено.
В т. 4 от СС 17 е посочено счетоводното третиране на сделката по придобиване на активи при условията на финансов лизинг. В разпоредбите на посочената точка от 4.1 до 4.3 е указана последователността на счетоводното отчитане във връзка с признаване на актива; изчисляването на минималните лизингови плащания; определяне на стойността, с която се записва актива в счетоводството на предприятието; начисляване на счетоводни амортизации и други.
Във връзка с определянето на данъчните амортизации при придобиване на актив чрез сключване на лизингов договор, класифициран като финансов лизинг съгласно счетоводното законодателство, е необходимо да се вземе под внимание разпоредбата на чл. 55, ал. 5 от ЗКПО. Активът следва да се заведе за данъчни цели в категория I /масивни сгради, включително инвестиционни имоти/, а не в категория VI, където се включват данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение.
В запитването е посочено, че дружествата, между които се извършва сделката са свързани лица. Свързаността на лицата се определя като се вземат предвид разпоредбите на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Когато свързани лица извършват сделки, са в сила разпоредбите на чл. 15 ичл. 16 от ЗКПО относно отклонение от данъчно облагане. Цената на сделката, в т.ч. лихвените плащания не трябва да се отклоняват от пазарно определените. Определянето на пазарна цена на сделката следва да е съобразено с нормите, предвидени в Наредба № Н-9 от 14 август 2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите. Съгласно тази наредба за целите на данъчното облагане, търговските и финансовите взаимоотношения между свързани лица следва да се изпълняват при условия, които не се отличават от условията между несвързани лица. При установяване на отклонение от пазарните цени се извършва увеличение на финансовия резултат с разликата между пазарната цена и цената на сделката на основание на чл. 15 и/или чл. 16 от материалния закон.
Освен посочените разпоредби е необходимо да се вземе под внимание и нормата чл. 43 от ЗКПО за регулиране на слабата капитализация. Съгласно чл. 43, ал. 1 във връзка с ал. 6 от същата разпоредба от закона не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година като изчисленията за размера се извършва по посочена в закона формула.
Алинея 3 на чл. 43 от ЗКПО определя, че разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал. В разходите за лихви не се включват разходите за:
1. лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице;
2. наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки;
3. лихви, непризнати за данъчни цели на друго основание в закона;
4. лихви и други разходи по заеми, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на актив.
Освен гореизложеното е необходимо да се посочи, че за да бъдат признати за данъчни цели някои текущи разходи, които не са включени в цената на актива при придобиването му или произтичат в отчетни периоди след придобиването на актива, същите следва да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Активът и разходите, които е възможно да възникнат след придобиването му е необходимо да са свързани и да отговарят на предмета на дейност на дружеството. При условие, че са нарушени тези изисквания са приложими разпоредбите на чл. 26, т. 1 /разходи, несвързани с дейността/ и/или т. 2 /разходи, които не са документално обосновани/ от ЗКПО.